Hieronder zijn opgenomen het advies van de Raad van State d.d. 25 juni 2009 en het nader rapport d.d. 26 juni 2009, aangeboden aan de Koningin door de staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Raad van State is cursief afgedrukt.
Bij Kabinetsmissive van 24 juni 2009, no. 09.001702, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de staatssecretaris van Financiën, bij de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten (reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioen- en lijfrenteaanspraken), met memorie van toelichting.
Het voorstel beoogt de gevolgen van enkele op 19 juni 2009 door de Hoge Raad gewezen arresten te repareren.
Op 25 juni 2009 heeft op de voet van artikel 22 van de Wet op de Raad van State overleg plaatsgevonden met de Staatssecretaris van Financiën.
De Raad maakt een aantal opmerkingen over de vormgeving van het voorstel en de voorziene terugwerkende kracht. Hij is van oordeel dat in verband daarmee aanpassing van het voorstel wenselijk is.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 24 juni 2009, no. 09.001702 machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake het bovenvermeld voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 25 juni 2009, NO W06.09.0210/III, bied ik U hierbij aan.
1. Claimbehoud
De problematiek inzake het vasthouden van de fiscale claim op pensioen- en lijfrente-uitkeringen is niet nieuw. De omstandigheid dat in het Nederlandse stelsel de pensioen- en lijfrente-uitkeringen worden belast op het moment van uitkering, heeft als tegenhanger dat de aanspraak op pensioen niet wordt belast en premies die voor het pensioen of de lijfrente worden betaald van het inkomen aftrekbaar zijn. Dit (temporele) evenwicht wordt verbroken, indien de gerechtigde op het tijstip van uitkering niet meer in Nederland belastingplichtig is. Teneinde claimbehoud zo veel mogelijk te waarborgen zijn wettelijke maatregelen genomen.
De Raad mist in de toelichting een uiteenzetting van de plaats van het voorstel in deze context. In de toelichting op het voorstel wordt ten aanzien van de inhoud van de voorgestelde regeling enkel gesteld, dat de arresten van 19 juni 2009 van de Hoge Raad ruimte laten om de wet zodanig aan te passen dat ook in situaties waarin een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is die voorziet in een exclusieve woonstaatheffing over (niet periodieke) pensioen- en/of lijfrente-inkomsten, toch heffing kan plaats vinden bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad voor de premies voor pensioen of een lijfrente. De heffing zal dan niet naar de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak plaats vinden, maar naar de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioen- of lijfrenteaanspraak een belastingvoordeel is genoten.
Deze stelling is naar het oordeel van de Raad ontoereikend gemotiveerd. Hierbij wijst de Raad op het volgende.
Voorafgaande regelgeving en rechtspraak inzake lijfrentepremies
Reeds onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) zijn maatregelen genomen om het risico van claimverlies zoveel mogelijk te beperken. Dit leidde enerzijds tot toespitsing van de lijfrentepremie-aftrek op «echte» oudedagsvoorzieningen en anderzijds tot regelingen om bij emigratie het verlies van de Nederlandse fiscale claim op de uitkeringen zoveel mogelijk te beperken.
Zo is in het kader van de Brede Herwaardering (Wet van 12 december 1991, Stb. 697) met ingang van 1992 het regime van de negatieve persoonlijke verplichtingen aanmerkelijk uitgebreid. Een eerder genoten aftrek voor lijfrentepremies werd op grond van artikel 45c, tweede lid, Wet IB 1964 onder meer teruggenomen, indien de aanspraak zodanig werd gewijzigd dat niet meer werd voldaan aan de voor aftrek gestelde voorwaarden of de aanspraak werd afgekocht of vervreemd, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid werd. Daarbij werd voorzien in het heffen van zogenoemde revisierente van 20% van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak teneinde het renteverlies voor de Staat na het terugdraaien van de premieaftrek te compenseren (artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Tevens werd in artikel 45c, derde lid, Wet IB 1964 bepaald, dat als negatieve persoonlijke verplichtingen van een belastingplichtige, ingeval hij anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, – behoudens enkele uitzonderingen – mede in aanmerking worden genomen de lijfrentepremies, die voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking zijn gekomen, tenzij deze in totaal niet meer hebben belopen dan f 100 000. De hieruit voortvloeiende heffing werd echter niet direct opeisbaar, maar geconcretiseerd in een conserverende aanslag waarvoor uitstel van betaling werd verleend (artikel 25, vierde lid (oud), Invorderingswet 1990). Het uitstel verviel indien ten aanzien van de lijfrenteovereenkomst «verboden» handelingen plaatsvonden. Indien de lijfrente-uitkeringen regulier werden uitgekeerd verjaarde de conserverende aanslag na vijf jaar (artikel 27, derde lid (oud), Invorderingswet 1990).
Kort na invoering van de Brede Herwaardering is aan de belastingrechter de vraag voorgelegd of het regime van de conserverende aanslag die aan een lijfrentegerechtigde wordt opgelegd, al dan niet in strijd komt met verdragsbepalingen. In het arrest van 7 december 2001, nr. 35 231, BNB 2002/42, overweegt de Hoge Raad het volgende:
«Naar blijkt uit de toelichting op het Voorontwerp Brede herwaardering, V-N 1987, blz. 1586, (VN 1987/1566) en op het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (Brede herwaardering I; Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3, blz. 18 en 19 en 80 tot en met 87), heeft de wetgever tot uitgangspunt genomen dat de aftrek van de premies wordt verleend onder de voorwaarde dat de betrokken overeenkomst daadwerkelijk op de overeengekomen wijze wordt uitgevoerd en niet wordt gewijzigd, afgekocht, vervreemd of beleend, en dat, zo dit wél geschiedt, die aftrek wordt teruggenomen, en wel aldus dat deze aftrek als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking wordt genomen.
Dit brengt mee dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, heffing ter gelegenheid van de afkoop van een lijfrente over het bedrag van de premies die voor de verwerving van die lijfrente zijn betaald, wel degelijk wezenlijk afwijkt van de heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf; de afkoopsom wordt niet belast en de ontvangst van die afkoopsom heeft slechts deze betekenis dat de ontbindende voorwaarde waaronder de aftrek destijds is verleend, in vervulling gaat. Van een miskenning van doel en strekking van de Overeenkomst als door het Hof bedoeld kan dan ook niet worden gesproken.
De omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke verplichtingen, brengt voorts mee dat zij niet kunnen worden gerekend tot de«items of income» waarop artikel 22 van de Overeenkomst, het zogenoemde restartikel, betrekking heeft.»
Bij invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is de regeling met betrekking tot de negatieve uitgaven bij emigratie uitgebreid met het over die premies behaalde rendement (artikel 3.136 Wet IB 2001), waarbij het bedrag van de in aanmerking te nemen premies en het daarover behaalde rendement worden gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op het tijdstip van emigratie (artikel 3.137 Wet IB 2001).
Deze uitbreiding van de regeling heeft er toe geleid, dat na de invoering van de Wet IB 2001 de vraag of het regime van de conserverende aanslag die aan een lijfrentegerechtigde wordt opgelegd, al dan niet in strijd komt met verdragsbepalingen, opnieuw aan de belastingrechter is voorgelegd. In het arrest van 19 juni 2009, nr. 44.050, dat mede de aanleiding vormt voor het voorstel van wet, overweegt de Hoge Raad onder meer:
«3.3.1. De wettelijke regeling, zoals opgenomen in de artikelen 3.133 en 3.137 van de Wet IB 2001, komt erop neer dat het inkomen uit werk en woning van de gerechtigde tot een aanspraak op lijfrente bij afkoop wordt verhoogd met de waarde in het economische verkeer van deze aanspraak op het tijdstip dat onmiddellijk aan de afkoop voorafgaat. Deze waarde wordt dan als negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Slechts het rendement over een periode waarin de gerechtigde geen binnenlands belastingplichtige was, blijft hierbij buiten beschouwing.
3.3.2. Op grond van artikel 22 van het Verdrag is België bij uitsluiting bevoegd om belasting van haar inwoners te heffen over zowel de termijnen als de afkoopsom van een lijfrente als de onderhavige.
3.3.3. De goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg van deze verdragsbepaling brengt mee dat zij niet kan worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de Nederlandse wetgeving van een regeling op grond waarvan (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak op de lijfrente tot het inkomen wordt gerekend op het moment dat onmiddellijk aan de afkoop daarvan voorafgaat. De heffing over deze waarde wijkt immers niet wezenlijk af van heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf. Dat geldt ook in een geval als het onderhavige, waarin slechts een gedeelte van die waarde in de heffing wordt betrokken doordat het rendement over de periode na emigratie van de belastingplichtige daarop in mindering wordt gebracht.
3.3.4. Hieruit volgt dat de toepassing van de onder 3.3.1 beschreven wettelijke regeling in het onderhavige geval wegens strijd met het bepaalde in artikel 22 van het Verdrag achterwege dient te blijven. Daarbij verdient nog opmerking dat deze regeling, doordat zij voorziet in heffing over (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak, wezenlijk verschilt van de tot 2001 ter zake geldende voorschriften, op grond waarvan ter gelegenheid van de afkoop van een lijfrente alsnog belasting werd geheven over het bedrag van de premie die voor de verwerving van de lijfrente was betaald (vgl. HR 7 december 2001, nr. 35 231, BNB 2002/42).»
Voorafgaande regelgeving en rechtspraak inzake pensioenpremies
In het kader van de Wet Aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan Brede Herwaardering (Kamerstukken II 1992/93, 23 046) is de regeling ten aanzien van de pensioenpremies evenzo aangescherpt. Hiertoe werd in artikel 11c (oud) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) (thans artikel 19b Wet LB 1964) bepaald, dat, ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding niet langer als zodanig is aan te merken, of een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.
Ten aanzien van emigratie is echter geen bijzondere regeling opgenomen. In de memorie van toelichting is hieromtrent het volgende gesteld:
«Het vorenstaande laat onverlet dat de belastingheffing zowel onder het huidige regime als onder het voorgestelde regime niet onder alle omstandigheden kan plaatsvinden. Ingeval de gewezen werknemer in het buitenland woont en het heffingsrecht ingevolge verdragsbepalingen aan het woonland is toegewezen, zal de fiscale claim niet in Nederland kunnen worden geëffectueerd. Hoewel het technisch denkbaar is voor pensioenen een met een voor het lijfrenteregime overeenkomende sanctiebepaling in de vorm van een conserverende aanslag op te nemen ingeval de belastingplichtige emigreert, hebben wij dit niet wenselijk geacht. Wij hebben er de voorkeur aan gegeven een oplossing voor deze problematiek te zoeken in een aanpassing van de Pensioen- en spaarfondsenwet. De Pensioen- en spaarfondsenwet staat thans afkoop van pensioen bij emigratie toe. De beoogde aanpassing van de Pensioen en spaarfondsenwet zal inhouden dat emigratie niet tot afkoop mag leiden. Aangenomen kan worden dat van dit afkoopverbod een prohibitieve werking uitgaat, omdat pensioenfondsen niet in strijd met de Pensioen- en spaarfondsenwet zullen handelen» (Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3).
Eerst bij invoering van de Wet IB 2001 is ook voor de pensioenpremies een bijzondere regeling bij emigratie opgenomen. Artikel 3.83 Wet IB 2001 bepaalt onder meer dat tot het loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling, indien de belastingplichtige die werknemer of gewezen werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en aan wie het pensioen is toegezegd, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden.
Ook ten aanzien van de regeling inzake de pensioenpremies is na de invoering van de Wet IB 2001 de vraag of het regime van de conserverende aanslag die aan een pensioengerechtigde wordt opgelegd, al dan niet in strijd komt met verdragsbepalingen, aan de belastingrechter voorgelegd. In het arrest van 19 juni 2009, nr. 43.978, dat mede de aanleiding vormt voor het voorstel van wet, overweegt de Hoge Raad onder meer:
«3.3.1. Op grond van artikel 3.83, lid 1, van de Wet wordt de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling tot het loon van de belastingplichtige gerekend indien deze de (gewezen) werknemer is aan wie het pensioen is toegezegd en anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. Op grond van artikel 3.146, lid 3, van de Wet wordt dit loon in geval van emigratie geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk aan de emigratie voorafgaat.
3.3.2. De omstandigheid dat het loon volgens de Nederlandse wetgeving geacht wordt te zijn genoten op een tijdstip waarop de belastingplichtige nog ingezetene van Nederland is, brengt in beginsel mee dat de (gewezen) werknemer ter zake van een heffing over dat loon geen beroep kan doen op rechten die op grond van een belastingverdrag toekomen aan inwoners van het land waarnaar hij zijn woonplaats verlegt. Een heffing die aangrijpt bij emigratie kan evenwel in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag tussen de betrokken staten, als daarmee een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien – al dan niet potentieel – ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat.
3.4.1. Ten aanzien van (aanspraken op) pensioen bevat het Verdrag twee toewijzingsregels die achtereenvolgens voor toepassing in aanmerking kunnen komen en elkaar wederzijds uitsluiten, namelijk de artikelen 15 en 18. De toekenning van een aanspraak op pensioen is een beloning ter zake van een dienstbetrekking als bedoeld in artikel 15 van het Verdrag. Op grond van deze bepaling mag Nederland in een verdragssituatie (de waarde van) de aanspraak belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt deze bate echter onvoorwaardelijk vrij van belasting wanneer sprake is van een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Inkomsten die naderhand voortvloeien uit de toegekende aanspraak op pensioen, worden uitsluitend bestreken door artikel 18 van het Verdrag.
3.4.2. De regeling van artikel 3.83, lid 1, in verbinding met artikel 3.146, lid 3, van de Wet voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak, maar belast de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde pensioenrechten op basis van een fictie. Aangezien de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan onder artikel 15 van het Verdrag valt, kan de fictie uit de zojuist vermelde wetsbepalingen niet bewerkstelligen dat de belastingheffing wegens na die toekenning optredende gebeurtenissen aan de werking van artikel 18 van het Verdrag wordt onttrokken (vgl. HR 13 mei 2005, nr. 39.610, BNB 2005/233).
3.4.3. Ten aanzien van de werking van artikel 18 van het Verdrag moet verder worden vastgesteld dat de emigratie van belanghebbende zonder de genoemde fictie tot gevolg heeft dat alle inkomsten die uit pensioenaanspraken voortvloeien, zowel pensioenen als soortgelijke beloningen, op grond van dit artikel uitsluitend belastbaar zullen zijn in zijn woonland, Frankrijk. Een fictie op grond waarvan de waarde van de opgebouwde pensioenrechten als loon in de Nederlandse heffing wordt betrokken op een ondeelbaar moment voorafgaand aan de emigratie, komt onder die omstandigheden in strijd met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van het Verdrag in acht dient te worden genomen (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380). Daaraan kan niet afdoen dat belanghebbende op het moment waarop de Wet het belastbare feit fingeerde nog in Nederland woonde. Nu de toewijzing van de heffingsbevoegdheid op basis van artikel 18 van het Verdrag onmiddellijk daarna van toepassing werd, wordt de werking van die toewijzing door de onderhavige fictie immers evenzeer op een onaanvaardbare wijze doorkruist als bij een soortgelijke fictie die aanknoopt bij gebeurtenissen op een moment waarop de belastingplichtige niet (meer) in Nederland woont.
3.5. Uit het hiervoor in 3.4 overwogene volgt dat toepassing van artikel 3.83, lid 1, van de Wet in het onderhavige geval wegens strijd met het bepaalde in artikel 18 van het Verdrag achterwege dient te blijven.»
Uit het voorgaande valt af te leiden, dat er voor de toepassing van de verdragen een wezenlijk verschil bestaat tussen een heffing ter gelegenheid van de afkoop van een lijfrente over het bedrag van de premies die voor de verwerving van die lijfrente zijn betaald en de heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf, alsmede dat Nederland in het eerstgenoemde geval kan heffen zonder doel en strekking van het verdrag te miskennen. De goede trouw bij de uitleg en de uitvoering van verdragen brengt mee dat de heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom niet kan worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de Nederlandse wetgeving van een regeling op grond waarvan (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak op de lijfrente tot het inkomen wordt gerekend op het moment dat onmiddellijk aan de afkoop daarvan voorafgaat. Dit laatste geldt ook voor pensioenen, omdat de heffing uit hoofde van een fictie op grond waarvan de waarde van de opgebouwde pensioenrechten als loon in de Nederlandse heffing wordt betrokken op een ondeelbaar moment voorafgaand aan de emigratie, in strijd met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van een verdrag in acht dient te worden genomen.
Het voorstel heeft betrekking op een tweetal materieel identieke, specifiek op de toepassing van verdragssituaties toegesneden bepalingen (artikel 3.136, tweede en derde lid, Wet IB 2001). In de toelichting is niet gemotiveerd dat voor beide situaties de arresten van de Hoge Raad ruimte laten voor een heffing bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad voor de premies voor pensioen of een lijfrente, hoewel enkel in het arrest van 19 juni 2009, nr. 44.050, wordt verwezen naar het arrest van 7 december 2001, nr. 35 231, BNB 2002/42.
In de situatie voor 2001 was sprake van een generaal geldend voorschrift, op grond waarvan ter gelegenheid van de afkoop van een lijfrente alsnog belasting werd geheven over het bedrag van de premie die voor de verwerving van de lijfrente was betaald. Indien ten aanzien van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen de in artikel 3.136 Wet IB 2001 opgenomen regeling als generaal geldende regeling vervangen zou worden door de oorspronkelijk in artikel 45c Wet IB 1964 opgenomen regeling, zou de aftrek van de lijfrentepremies bij strijd met de aan de aftrek ten grondslag liggende voorwaarde dat de betrokken overeenkomst daadwerkelijk op de overeengekomen wijze wordt uitgevoerd en niet wordt gewijzigd, afgekocht, vervreemd of beleend, kunnen worden teruggenomen. Deze terugname zou dan niet worden gerekend tot de «items of income» waarop het zogenoemde restartikel in de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting betrekking heeft.
Uit de arresten van 19 juni 2009 kan niet worden afgeleid dat een en ander ook zonder meer voor de pensioenen geldt. Daarbij moet in aanmerking genomen worden dat voor pensioenpremies nimmer een met artikel 45c, derde lid, Wet IB 1964 overeenkomende regeling heeft gegolden en dat het terugnemen van de aftrek voor pensioenpremies, gelet op de rangorderegeling, in het wettelijk systeem loon vormt, en derhalve niet als een negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen kwalificeert. Zou aan overeenkomstige voorwaarden als ten aanzien van de terugname van lijfrentepremies moeten worden voldaan, vergt dit een aanmerkelijke ingreep in het wettelijke stelsel. Hierbij zou in een generaal geldende regeling in plaats van de heffing over de waarde in het economische verkeer van de aanspraak uitdrukkelijk – en in afwijking van de rangorde – het terugnemen van de aftrek van pensioenpremies moeten worden gekwalificeerd als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen wegens het niet nakomen van de voorwaarden die aan de aftrek zijn gesteld. De invoering van een dergelijke regeling vergt een afweging van het belang van de heffing bij emigratie tegenover het binnenlands belang van de heffing over de waarde in het economische verkeer van de aanspraak.
Op grond van dergelijke generaal geldende regelingen zou de heffing bij emigratie kunnen worden gebaseerd, maar de (her)invoering van deze regelingen vergt een zorgvuldige en tijdvergende voorbereiding. Indien daardoor thans geen generaal geldende regelingen ten aanzien van het terugnemen van de aftrek van lijfrente- of pensioenpremies kunnen gaan gelden, maar specifieke op de verdragstoepassing toegesneden bepalingen, wordt het voorstel meer kwetsbaar, maar uiteindelijk zal de belastingrechter oordelen of daardoor de terugnamen toch als gedeeltelijke afkopen moeten worden aangemerkt.
De Raad adviseert de stelling dat de arresten van 19 juni 2009 van de Hoge Raad ruimte laten voor een heffing bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad voor de premies voor pensioen of een lijfrente, alsnog dragend te motiveren.
1. Claimbehoud
De Raad mist in de toelichting een uiteenzetting van de plaats van het voorstel in de context van het claimbehoud dat de conserverende aanslag zo veel mogelijk zou moeten waarborgen. Naar aanleiding van deze opmerking van de Raad is de toelichting aangepast. Voorts heeft het kabinet de toelichting aangepast naar aanleiding van het advies van de Raad om verdergaand de stelling te motiveren dat de arresten van 19 juni 2009 van de Hoge Raad ruimte laten voor een heffing bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad voor de premies voor pensioen en lijfrente. Ook bevat de memorie van toelichting een nadere motivering waarom het kabinet van oordeel is dat uit de arresten van de Hoge Raad volgt dat bij pensioenen de eerder toegekende vrijstelling van de aanspraken en bijdragen kunnen worden teruggenomen.
Het wetsvoorstel heeft geen ander doel dan de reparatie van de arresten van 19 juni 2009. In plaats van de door het kabinet voorgestelde specifieke reparatie, had ook het treffen van een generale regeling, zoals de Raad suggereert, tot de mogelijkheden behoord. Een dergelijke generieke aanpassing vraagt echter, zoals ook de Raad opmerkt, een zorgvuldige en tijdvergende voorbereiding, met name gelet op de nadelige gevolgen van een dergelijke regeling voor het heffingsbelang in binnenlandse situaties. Mede gelet op de omstandigheid dat ook een specifieke regeling naar het oordeel van het kabinet voldoende adequaat is om het beoogde doel te bereiken, is daarom voor de thans voorgestelde reparatiemaatregel gekozen.
2. Specifieke regeling
Voorgesteld wordt in artikel 3.136, tweede lid, Wet IB 2001 te bepalen, dat indien het eerste lid als gevolg van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet kan worden toegepast, in afwijking in zoverre van dat lid slechts de aldaar bedoelde premies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen.
De Raad merkt op, dat de omstandigheid dat het eerste lid niet kan worden toegepast, eerst kan worden bepaald nadat de gerechtigde naar een verdragsstaat is geëmigreerd, en mitsdien geen binnenlands belastingplichtige meer is. Dit lijkt een heffing die aan hem als binnenlands belastingplichtige wordt opgelegd onmiddellijk voorafgaand aan de emigratie, in de weg te staan.
Daarnaast lijkt in het verlengde van hetgeen onder punt 1 is opgemerkt, het na emigratie herkwalificeren van een inkomensbestanddeel (dat bij de emigratie op grond van een verdragsbepaling niet in de heffing kan worden betrokken), in een ander inkomensbestanddeel dat op grond van binnenlandse verhoudingen kan worden aangemerkt als het terugnemen van een faciliteit, in strijd te komen met de goede trouw bij de uitleg en de toepassing van het verdrag.
Hetzelfde geldt ten aanzien van het bepaalde in artikel 3.136, derde lid, Wet IB 2001.
De Raad adviseert in de toelichting op deze punten in te gaan.
2. Specifieke regeling
De Raad merkt op, dat de omstandigheid dat artikel 3.136, eerste lid, Wet IB 2001 niet kan worden toegepast, eerst kan worden bepaald nadat de gerechtigde naar een verdragsstaat is geëmigreerd, en mitsdien geen binnenlands belastingplichtige meer is. Dat is naar het oordeel van het kabinet echter niet anders dan bij de toepassing van artikel 3.136, eerste lid, Wet IB 2001 en bij andere regelingen die aansluiten bij de emigratie.
Naar het oordeel van het kabinet is er ook geen grond om de voorgestelde regeling met betrekking tot het terugnemen van de genoten faciliteit, toch als een heffing over de afkoopsom aan te merken. Het is de juridische werkelijkheid dat ingevolge de voorgestelde regeling alleen het bedrag waarover destijds een fiscaal voordeel is genoten alsnog in het (te conserveren) inkomen wordt betrokken. In zoverre is er dan ook voor wat betreft de conserverende aanslag bij emigratie in de voorgestelde regeling geen onderscheid ten opzichte van de situatie dat de door de Raad genoemde integrale herziening zou zijn voorgesteld. Over de vraag of er sprake moet zijn van een generiek werkende regeling, dan wel of deze toegespitst mag zijn op de (conserverende aanslag bij) emigratie, laat de Hoge Raad zich in de relevante arresten overigens ook niet uit.
3. Dooremigratie
In artikel 3.136, vierde lid, Wet IB 2001 is een regeling met betrekking tot de zogenoemde dooremigratie opgenomen. Indien op grond van een verdrag bij emigratie uit Nederland alleen een conserverende aanslag kan worden opgelegd voor het terugnemen van de genoten faciliteiten, en nadien de gerechtigde vanuit deze verdragsstaat (door)emigreert naar een staat aan wie geen heffingsrechten over de afkoop zijn toebedeeld, wordt voorgesteld de conserverende aanslag te verhogen tot het bedrag dat verschuldigd zou zijn geweest over de waarde in het economische verkeer van de aanspraak ten tijde van de eerste emigratie.
Het is hierbij ook passend indien een gerechtigde emigreert naar een staat met wie door Nederland een bronstaatheffing is overeengekomen, en die vervolgens uit die staat emigreert naar een staat met wie een woonstaatheffing is overeengekomen, de conserverende aanslag te verlagen tot een heffing die overeenstemt met het terugnemen van de genoten faciliteiten.
Tevens merkt de Raad op, dat de regeling inzake de dooremigratie beperkt dient te worden tot emigraties die binnen tien jaar na de emigratie uit Nederland plaats vinden.
De Raad adviseert artikel 3.136, vierde lid, Wet IB 2001 op deze punten aan te vullen.
3. Dooremigratie
De Raad wijst op de in het voorstel van wet opgenomen regeling voor dooremigratie. Deze regeling houdt in dat, indien op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting bij emigratie uit Nederland alleen een conserverende aanslag kan worden opgelegd voor het terugnemen van de genoten fiscale faciliteiten ten tijde van premieaftrek dan wel toekenning van de aanspraak, en nadien de gerechtigde vanuit deze verdragsstaat (door)emigreert naar een staat die geen heffingsrechten over de afkoop zijn toebedeeld, een aanvullende conserverende aanslag wordt opgelegd tot het bedrag dat verschuldigd zou zijn geweest over de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de eerste emigratie.
De Raad adviseert in het voorstel ook een regeling te treffen voor het geval een gerechtigde emigreert naar een staat met wie door Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen welke regeling niet verhindert de waarde in het economische verkeer van de aanspraken aan te merken als (te conserveren) inkomen, en de genoemde gerechtigde vervolgens uit die staat emigreert naar een staat met wie een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die zulks wél verhindert, zodat de conserverende aanslag in dat geval (ter gelegenheid van de dooremigratie) wordt verminderd tot een heffing die overeenstemt met het terugnemen van de genoten faciliteiten.
Voorts adviseert de Raad de regeling inzake dooremigratie te beperken tot emigraties die binnen tien jaar na de emigratie uit Nederland plaatsvinden.
Beide adviezen van de Raad zijn overgenomen. Het wetsvoorstel en de toelichting daarop zijn derhalve op dit punt aangepast.
4. Europese aspecten
De specifieke, afzonderlijke grondslag voor het terugnemen van de verleende belastingfaciliteiten roept ook in het licht van het Europese recht vragen op, hoewel een stelsel van conserverende aanslagen bij emigratie onder omstandigheden op zich verenigbaar is met het vrije verkeer van kapitaal, vestiging of burgers. Voorgesteld wordt een heffing die alleen bij emigratie wordt opgelegd. Deze kan daardoor tot een belemmering van het vrije verkeer binnen de EU/EER leiden. In de toelichting is daarvoor geen objectieve en redelijke grond aangevoerd. Uitgaande van de in de toelichting gegeven motivering betreft deze heffing het terugnemen van eerder genoten faciliteiten, hetgeen wezenlijk verschilt van het belasten van de aanspraak. Dit leidt er toe dat deze heffing uitsluitend wordt opgelegd aan bepaalde groepen emigranten en niet aan binnenlandse belastingplichtigen in vergelijkbare gevallen. De omstandigheid dat tegenover deze heffing mogelijk elders voordelen staan (in die zin dat geen heffing over de aanspraken plaatsvindt), is geen rechtvaardiging voor het handhaven van die belemmering (zie in deze zin bijvoorbeeld zaak C-385/00, de Groot, Jurispr. 2004, blz. I-11819, en recenter C-182/06, Lakebrink, Jurispr. 2007, blz. I-6705).
De Raad adviseert in de toelichting op deze aspecten in te gaan.
4. Europese aspecten
De Raad stelt dat het stelsel van conserverende aanslag bij emigratie onder omstandigheden op zich verenigbaar is met het Gemeenschapsrecht. De Raad plaatst echter kanttekeningen bij de vormgeving van de voorgestelde regeling. Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad wordt het volgende opgemerkt. De thans voorgestelde maatregel is het sluitstuk van het in de wet opgenomen stelsel om te borgen dat de fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioen- of lijfrenteaanspraak ook feitelijk wordt aangewend voor het beoogde doel ten behoeve waarvan de faciliteit is verleend, namelijk (aanwending) als inkomensvoorziening. Handelingen met het pensioen of de lijfrente die strijdig zijn met het karakter van een inkomensvoorziening, zoals afkoop van het recht, hebben voor alle belastingplichtigen gevolgen. De onder de thans voorgestelde maatregel vallende belastingplichtigen worden daarbij in geen enkele situatie nadeliger behandeld dan andere belastingplichtigen. Naar de mening van het kabinet dient hierbij niet alleen de voorgestelde regelingen in het tweede en derde lid van artikel 3.136 van de Wet IB 2001 te worden bezien maar het samenstel van de betrokken regelingen. In dit verband wijst het kabinet erop dat, naar aanleiding van het advies van de Raad in het wetsontwerp, (alsnog) een aanpassing van artikel 26, derde lid, van de Invorderingswet 1990 is opgenomen. Daarmee voorziet de Invorderingswet 1990 tevens in een kwijtscheldingsmogelijkheid voor de situatie dat de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak ten tijde van de niet-reguliere afwikkeling in het buitenland lager is dan het bedrag van de teruggenomen premie-aftrek ten tijde van de emigratie (waarvoor een conserverende aanslag is opgelegd).
Door de uitbreiding van de reeds bestaande kwijtscheldingsmogelijkheid ontstaat een situatie waarin, niettegenstaande de voorgestelde invoering van artikel 3.136, tweede en derde lid, Wet IB 2001, een emigrant in geval van een niet-reguliere afwikkeling van een lijfrente- of pensioenaanspraak nooit slechter af is dan een blijver die zijn lijfrente- of pensioenaanspraak eveneens niet regulier afwikkelt. Voor zover op het moment van niet reguliere afwikkeling de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak hoger is dan de premies of aanspraak onderscheidenlijk bijdragen, is de emigrant fiscaal beter af dan de blijver. Indien op het moment van niet reguliere afwikkeling de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak lager is dan de ingelegde premies, dan wordt de conserverende aanslag – vanwege de voorgestelde wijziging van artikel 26, derde lid, Invorderingswet 1990 – kwijtgescholden tot op het niveau van die waarde. Daarmee bevindt de emigrant zich ook op dat punt in een rechtsgelijke situatie ten opzichte van de blijver, zodat van een belemmering geen sprake is. Naar de mening van het kabinet is het samenstel van regelingen dan ook verenigbaar met het Europese recht.
Reeds uit de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 7 september 2006 in de zaak N. (C-470/04), volgt dat de Nederlandse conserverende aanslag niet in strijd is met het gemeenschapsrecht als geen zekerheidsstelling wordt geëist en rekening wordt gehouden met waardedalingen na emigratie. Ook advocaat-generaal Wattel schrijft in zijn conclusie voor de zaak met nr. 43.978 – voor welke zaak de Hoge Raad ook op 19 juni jl. arrest heeft gewezen – (onderdeel 7.4 van zijn conclusie) dat het EG-recht naar zijn oordeel niet in de weg staat aan de in die zaak aan de orde zijnde conserverende aanslag, omdat de fiscus geen zekerheid heeft geëist of gesteld en ook geen sprake is van een nadeliger heffing voor de emigrant dan voor een inwoner van Nederland in overigens dezelfde omstandigheden.
5. Verdragsbeleid
De door de arresten van 19 juni 2009 bestreken problematiek kan worden opgelost of beperkt door heronderhandeling van de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting waarin ten aanzien van de niet-regelmatige afwikkeling van lijfrente- en pensioenovereenkomsten het woonstaatbeginsel is opgenomen.
De Raad wijst er daarbij op dat in de verdragen die in de afgelopen decennia zijn gesloten, Nederland er naar heeft gestreefd om – gelet op de verleende fiscale faciliteit – het heffingsrecht ter zake van zowel pensioen- en lijfrente-uitkeringen als pensioen- en lijfrente-afkoopsommen zo veel mogelijk te (be)houden, zeker in situaties waarin in het andere verdragsland sprake is van lage tarieven of van een ander systeem van heffing (Nota Internationaal (verdrags)beleid van 15 april 1998 (Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4, blz. 53)).
Hoewel in oudere verdragen (waaronder Luxemburg, Ierland, Frankrijk) nog sprake is van een volledige woonstaatheffing, wordt soms niettemin op onderdelen een bronstaatheffing gerealiseerd (bijvoorbeeld Oostenrijk voor overheidspensioenen en Denemarken voor afkoopsommen voor lijfrenten en pensioenen). In veel van de verdragen die in de afgelopen jaren tot stand zijn gekomen, is daarentegen zowel voor pensioen- en lijfrente-uitkeringen als voor pensioen- en lijfrente-afkoopsommen, een ongeclausuleerde bronstaatheffing afgesproken (Verenigde Arabische Emiraten, Saudi-Arabië, Azerbeidzjan, Qatar, Bahrein, Ghana, Zuid-Afrika), hoewel daarbij in een aantal gevallen het toepassen van die bronstaatheffing over de uitkeringen afhankelijk is gesteld van het tarief in de woonstaat of van de hoogte van de uitkeringen (zie bijvoorbeeld het Verenigd Koninkrijk).
De Raad adviseert in de toelichting aandacht te gegeven aan het verdragsbeleid en inzicht te bieden in welke mate thans sprake is van heronderhandeling ter zake van de niet-regelmatige afwikkeling van lijfrente- en pensioenovereenkomsten.
5. Verdragsbeleid
De Raad adviseert in de toelichting aandacht te gegeven aan het verdragsbeleid en inzicht te geven in welke mate thans sprake is van heronderhandeling ter zake van de niet-regelmatige afwikkeling van lijfrente- en pensioenovereenkomsten.
De toelichting is naar aanleiding hiervan aangevuld.
6. Terugwerkende kracht
Artikel IV van het voorstel bepaalt, dat de wet terugwerkt tot en met 19 juni 2009.
Zoals de Raad eerder onder meer in zijn advies inzake het voorstel tot Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (Kamerstukken II 1994/95, 24 172, A) heeft gesteld, moet worden geoordeeld dat aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing voor de belastingplichtige betekenen geen (formele) terugwerkende kracht gegeven mag worden tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen. In ieder geval kan echter geen terugwerkende kracht worden gegeven aan maatregelen die voor de belastingplichtigen voor het tijdstip waarop het regime zal gaan gelden niet of niet voldoende kenbaar zijn. Deze eis van kenbaarheid heeft de Raad ten aanzien van het onderhavige voorstel van wet getoetst aan de door de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal gezonden brief van 19 juni 2009.
De in het wetsvoorstel vervatte regelingen voldoen naar het oordeel van de Raad niet aan de voorwaarde dat zij voldoende kenbaar zijn geweest, nu in deze brief enkel wordt opgemerkt dat de arresten van de Hoge Raad naar het oordeel van de staatssecretaris ruimte laten om de wet zodanig te wijzigen dat ook in de genoemde verdragssituaties nog steeds conserverende aanslagen kunnen worden opgelegd bij belastingplichtigen die naar het buitenland vertrekken en in Nederland belastingfaciliteiten hebben gehad voor de premies voor pensioen of een lijfrente. Op grond hiervan dient de terugwerkende kracht niet eerder in te gaan dan nadat de tekst van het voorstel volledig bekend is geworden, hetgeen op het tijdstip van indiening bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal het geval is.
Voorts wijst de Raad erop dat in de brief eveneens enkel is gesteld dat de wet met terugwerkende kracht tot heden zal gaan gelden zonder daarbij een uuraanduiding te geven. Een dergelijke aanduiding is van betekenis, omdat de brief enige uren na de publicatie van de in die brief bedoelde arresten van de Hoge Raad aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal is toegezonden. Zonder uuraanduiding zou de terugwerkende kracht gaan gelden tot voor het tijdstip van die publicatie.
De Raad adviseert op grond van deze aspecten de inwerkingtredingsbepaling aan te passen.
Tevens heeft de Raad in dat advies opgemerkt, dat de in dat advies bedoelde bijzondere omstandigheden die een terugwerkende kracht van een bezwarende fiscale maatregel kunnen rechtvaardigen, kunnen worden gevormd door aanmerkelijke aankondigingseffecten of een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening. Voor elk van de voorgestelde maatregelen zal moeten worden bezien of voldaan is aan de voorwaarde dat sprake is van zodanige bijzondere omstandigheden.
In de toelichting zijn met name het voorkomen van afkoop in de bedoelde verdragssituaties zonder dat Nederland het verleende belastingvoordeel kan terugnemen en het budgettair belang zonder daarbij de omvang aan te geven, als motief voor de terugwerkende kracht genoemd.
De Raad adviseert in de toelichting deze motieven te versterken.
6. Terugwerkende kracht
Ten aanzien van de in het voorstel opgenomen terugwerkende kracht tot en met 19 juni 2009 merkt de Raad terecht op dat aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing voor de belastingplichtige betekenen in beginsel geen formele terugwerkende kracht gegeven mag worden, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen, en dat met betrekking tot het verlenen van terugwerkende kracht daarnaast de voorwaarde geldt dat de maatregelen voor de belastingplichtigen voor het tijdstip waarop het regime zal gaan gelden voldoende kenbaar zijn.
De Raad heeft de eis van kenbaarheid ten aanzien van het onderhavige voorstel van wet getoetst aan de brief van de staatssecretaris van Financiën met kenmerk DB/2009/329M, welke op 19 juni 2009 aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal is gezonden. De Raad komt op grond van deze toetsing tot het oordeel dat de in het wetsvoorstel vervatte regelingen niet voldoen aan de voorwaarde dat deze voldoende kenbaar zijn geweest en stelt daarom voor de terugwerkende kracht te beperken tot het moment waarop de tekst volledig bekend is geworden, hetgeen op het tijdstip van indiening bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal het geval is.
Het Kabinet is van oordeel dat de voorgestelde regeling blijft binnen de omschrijving zoals die is gegeven in de brieven van 19 juni 2009 aan de Eerste en Tweede Kamer der Staten-Generaal. Gezien echter het feit dat tussen datum van de hiervoor bedoelde brieven en de datum van indiening bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal slechts een zeer korte periode is gelegen en het kabinet geen aanwijzingen heeft dat in de periode tussen 19 juni 2009 en het tijdstip van indiening van het onderhavige voorstel van wet bij de Tweede Kamer een substantieel aantal belastingplichtigen (fiscaal geïndiceerd) is geëmigreerd, heeft het Kabinet gemeend de aanbeveling van de Raad over te moeten nemen. Het wetsvoorstel en de memorie van toelichting zijn dienovereenkomstig aangepast. Hierbij is conform het advies van de Raad ook een tijdsaanduiding gegeven.
Met betrekking tot de redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft in de bijlage bij zijn advies, merk ik het volgende op.
Aan de eerste kanttekening is geen gevolg gegeven, omdat het begrip aanspraken in deze situatie de enige term is die voor wat betreft de werkgeversbijdrage exact aangeeft wat hier wordt bedoeld. Het gaat in het voorgestelde artikel 3.136, derde lid, Wet IB 2001 om het bedrag dat bij toekenning van de aanspraak tot het loon zou zijn gerekend ingeval geen vrijstelling van toepassing zou zijn geweest. Ingevolge artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 gaat het hierbij – naast de werknemersbijdragen – om de waarde die op het moment van toekenning aan de door de werkgever toegekende aanspraak (dat wil zeggen exclusief het door de werknemer zelf betaalde deel) kon worden toegekend.
Ook aan de tweede kanttekening is geen gevolg gegeven. Juist omdat artikel 3.81 Wet IB 2001 de in dit kader relevante definitie bevat, is het dit artikel dat bepaalt of de aanspraak en de werknemersbijdrage bij de toekenning van de aanspraak tot het loon zijn gerekend. Artikel 3.80 Wet IB 2001, waarnaar de Raad verwijst, bevat eveneens een definitie, maar die definitie is te ruim, nu deze definitie bijvoorbeeld ook de ingevolge artikel 3.83 Wet IB 2001 tot het loon gerekende bedragen omvat.
Aan de overige kanttekeningen is gevolg gegeven.
7. Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Raad naar de bij het advies behorende bijlage.
De Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
– In het in artikel I, onderdeel B, eerste lid, voorgestelde artikel 3.136, derde lid (nieuw), Wet IB 2001, in de zinsnede waarin wordt aangegeven dat «aanspraken en bijdragen ingevolge die pensioenregeling» als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, het woord «aanspraken» vermijden omdat daar meer onder kan worden begrepen dan louter de werkgeversbijdrage.
– In het in artikel I, onderdeel B, eerste lid, voorgestelde artikel 3.136, derde lid (nieuw), Wet IB 2001, de verwijzing in de zinsnede «ingevolge artikel 3.81 niet tot het loon zijn gerekend» wijzigen aangezien artikel 3.81 louter een definitie van loon bevat en het «niet tot het loon rekenen» is geregeld in de artikelen 3.80 Wet IB 2001 en 11 Wet LB 1964.
– In artikel I, onderdeel B, tweede lid, de zinsnede «In het vijfde lid (nieuw) wordt «het eerste lid» vervangen door «het eerste of vierde lid» en» vervangen door: In het vijfde lid (nieuw) wordt «volgens het eerste lid» vervangen door «volgens het eerste of vierde lid» en.
– In het voorgestelde artikel I, onderdeel D, tevens een zodanige wijziging opnemen van artikel 3.146, zesde lid, Wet IB 2001, dat in dat zesde lid ook wordt verwezen naar de desbetreffende leden van artikel 3.136 met uitzondering evenwel van een verwijzing naar het vierde lid aangezien het voorgestelde zevende lid ter zake in een afwijkende bepaling voorziet.
– Het wetsvoorstel aanvullen met een slotformulier en ondertekening.
De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals voorgelegd aan de Raad van State is ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.