Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING

Dividendbelasting wordt geheven van degene die gerechtigd is tot de opbrengst van aandelen in, winstbewijzen van, en bepaalde kapitaalverstrekkingen en geldleningen aan een vennootschap die in Nederland is gevestigd. Deze gerechtigde wordt geduid met het begrip «opbrengstgerechtigde». De opbrengstgerechtigde kan een (in Nederland of in het buitenland woonachtige of gevestigde) natuurlijk persoon of lichaam zijn.

De dividendbelasting wordt ingehouden door het in Nederland gevestigde lichaam dat de opbrengst uitkeert aan de opbrengstgerechtigde. Het tarief is 15% en de belasting bedraagt derhalve 15% van de opbrengst. In de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting zijn verschillende tegemoetkomingen opgenomen op grond waarvan de ingehouden dividendbelasting kan worden verrekend, teruggegeven of verminderd.

Verrekening, teruggaaf of vermindering van dividendbelasting wordt uitgesloten ten aanzien van de opbrengstgerechtigde die om verrekening, teruggaaf of vermindering verzoekt, maar die niet de uiteindelijk gerechtigde (beneficial owner) is tot dat dividend.

In bepaalde situaties kan de inhouding van dividendbelasting achterwege worden gelaten. Die mogelijkheid bestaat bijvoorbeeld in de situatie waarin de ontvanger van dividend een deelneming heeft in de inhoudingsplichtige en in de situaties waarin het belastingverdrag voorziet in vermindering van dividendbelasting. Voor het geval dat de dividendontvanger van die mogelijkheid gebruik wenst te maken, kan de inhouding van dividendbelasting echter niet achterwege blijven voor zover de dividendontvanger niet tevens de uiteindelijk gerechtigde is.

Op grond van de huidige wetgeving moet de inspecteur aannemelijk maken dat de belastingplichtige of de opbrengstgerechtigde niet de uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst.

In de praktijk is gebleken dat aandeelhouders (veelal in het buitenland) door het aangaan van een samenstel van transacties de Nederlandse dividendbelasting kunnen verminderen, terwijl zonder dergelijke transacties geen recht zou bestaan op een tegemoetkoming in de dividendbelasting. In die gevallen kan sprake zijn van dividendstripping.

Bij dividendstripping wordt de economische en juridische gerechtigdheid tot dividenden opgesplitst om een dividendbelastingvoordeel te behalen. De (buitenlandse) aandeelhouder behoudt hierbij de economische gerechtigdheid bij de opbrengst van aandelen (de dividenden), maar draagt de aandelen met het recht op dividend over aan een andere partij die een gunstiger recht heeft op verrekening, vrijstelling, teruggaaf of vermindering van de Nederlandse dividendbelasting dan de oorspronkelijke aandeelhouder of aan een rechtspersoon ten aanzien van wie inhouding van dividendbelasting achterwege mag blijven, terwijl dit ten aanzien van de oorspronkelijke aandeelhouder niet, ofwel in mindere mate het geval is. De heffing van dividendbelasting kan op deze wijze worden beperkt of zelfs worden voorkomen. De partijen die hierbij betrokken zijn, zullen over het algemeen het hieruit voortvloeiende voordeel (de vermindering van de dividendbelasting) delen. Hierbij is vaak ook een (professionele) tussenpersoon betrokken die beide partijen bij elkaar brengt en daarvoor wordt beloond.

Transacties waarbij sprake is van dividendstripping onderscheiden zich van reguliere effectentransacties doordat in de periode waarin afstand wordt gedaan van de aandelen, het economische belang bij die aandelen blijft rusten bij de oorspronkelijke aandeelhouder. In die periode wordt getracht het koersrisico zoveel mogelijk uit te sluiten. Daartoe wordt veelal gebruikgemaakt van een samenstel van rechtshandelingen met aanwending van verschillende financiële instrumenten.16

Hoewel de verschijningsvormen van dividendstripping in de praktijk heel divers en zeer complex kunnen zijn, werkt vrijwel elke vorm van dividendstripping in de kern op de hiervoor beschreven wijze.17 In sommige van de meer complexe verschijningsvormen zijn bovendien meerdere marktpartijen betrokken, bijvoorbeeld om de samenhang tussen de verschillende partijen en transacties te verhullen.

In dit voorbeeld heeft een buitenlandse aandeelhouder een zogenoemd portfoliobelang (een belang kleiner dan 5%) in een Nederlandse vennootschap. Op de dividenden ter hoogte van (stel) 100 die door de Nederlandse vennootschap worden uitgekeerd aan de buitenlandse aandeelhouder wordt 15 aan dividendbelasting ingehouden (tarief van 15%). Deze dividendbelasting is voor de buitenlandse aandeelhouder een eindheffing. Het nettodividend van de buitenlandse aandeelhouder bedraagt derhalve 85.

Om de heffing van dividendbelasting te voorkomen kunnen de aandelen door de buitenlandse aandeelhouder (die geen recht heeft op verrekening van dividendbelasting) voordat het dividend wordt uitgekeerd «cum dividend» worden uitgeleend (of anderszins overgedragen) aan een Nederlandse partij die de dividendbelasting wel kan verrekenen met de vennootschapsbelasting. Nadat het dividend is uitgekeerd, worden de aandelen weer teruggegeven aan de uitlener (wordt de leenschuld afgelost). De uitlener ontvangt in het voorbeeld een dividendvervangende betaling van de inlener van de aandelen die het dividend heeft ontvangen. De dividendvervangende betaling zal daarbij hoger zijn dan het nettodividend van 85 dat de uitlener zou hebben gerealiseerd wanneer hij de aandelen niet had uitgeleend.

De bewijslast om aannemelijk te maken dat de ontvanger van het dividend niet de uiteindelijk gerechtigde is, ligt op basis van de huidige wetgeving bij de inspecteur. Al bij de invoering van deze maatregelen is erkend dat het in de praktijk lastig kan zijn om dividendstripping te detecteren en te bewijzen vanwege de betrokkenheid van buitenlandse partijen en doordat transacties via de beurs kunnen plaatsvinden. In het verlengde daarvan is erkend dat maatregelen in hun praktische toepassing slechts gericht zijn tegen evidente vormen van dividendstripping.18 De inspecteur is afhankelijk van de informatie die zich niet bij de belastingplichtige zelf bevindt, maar bewust bij buitenlandse partijen is ondergebracht.

Met dit wetsvoorstel wordt de bewijslastverdeling aangepast. De verwachting is dat de inspecteur door de voorgestelde wijziging in de bewijslastverdeling eerder kan beschikken over de bewijsrechtelijk relevante informatie en documentatie van transacties met aandelen en eventuele daarmee verband houdende derivaten.

Uitgangspunt blijft dat de Nederlandse vennootschap die inhoudingsplichtig is, zo min mogelijk hoeft na te gaan of de ontvanger van de opbrengst van aandelen opbrengstgerechtigde en uiteindelijk gerechtigde is.19 Daarnaast blijft gelden dat degene die aanspraak wil maken op verrekening, teruggaaf of vermindering van dividendbelasting, de feiten dient te stellen en bij betwisting door de inspecteur aannemelijk moet maken dat hij gerechtigd is tot de opbrengst van de aandelen.20

In de huidige wetgeving is een ondergrens opgenomen voor wat betreft de nadere invulling van het begrip «uiteindelijk gerechtigde». De ondergrens bepaalt, kort gezegd, wanneer in ieder geval geen sprake is van uiteindelijke gerechtigdheid. Deze ondergrens blijft gelden voor alle gevallen, waaronder de groep beleggers die onder de (hierna toe te lichten) doelmatigheidsmarge valt.

De bewijslastverdeling van uiteindelijke gerechtigdheid wordt wel gewijzigd. De voorgestelde wijzigingen leiden ertoe dat degene die een beroep doet op een tegemoetkoming niet alleen de feiten dient te stellen en bij betwisting door de inspecteur aannemelijk dient te maken dat hij of zij aanspraak kan maken op een dergelijke tegemoetkoming, maar eveneens de feiten dient te stellen en bij betwisting door de inspecteur aannemelijk dient te maken dat hij of zij uiteindelijk gerechtigde is.

Voor de uitleg van het begrip «uiteindelijk gerechtigde» zijn het OESO-modelverdrag, het daarbij horende OESO-commentaar en de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van belang.

Conform de huidige nationale wetgeving worden invoerrechten in gevallen waarin sprake is van een onjuiste of onvolledige douaneaangifte tot vijf jaar terug nagevorderd. De reguliere navorderingstermijn van drie jaar, zoals die staat in het Douanewetboek van de Unie (DWU)25, kan in die gevallen zelden tot nooit worden toegepast. Dit levert een onwenselijke situatie op wanneer er wordt nagevorderd terwijl er geen sprake was van een opzettelijke fout in de aangifte. De onderhavige maatregel strekt ertoe dat het doen van een onjuiste of onvolledige douaneaangifte waarbij geen sprake is van opzet, niet langer leidt tot een strafrechtelijke sanctie maar tot een bestuurlijke boete. Gezien de samenhang tussen het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte en het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen waarbij geen sprake is van opzet, wordt ook in die gevallen de strafrechtelijke sanctie vervangen door een bestuurlijke boete. Deze aanpassing loopt vooruit op een gehele herijking van het sanctiestelsel zoals dat nu is opgenomen in de Algemene douanewet (Adw). De maatregel heeft als effect dat de inspecteur de mededeling van een douaneschuld waarbij sprake is van een onjuiste of onvolledige aangifte of het niet, onjuist of onvolledig verstrekken, en geen sprake is van opzet, moet doen binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan (de reguliere navorderingstermijn).

Deze maatregel is bij brief van de Staatssecretaris van Toeslagen en Douane van 22 februari 2023 aangekondigd.26

Op grond van het DWU28 vindt de mededeling van een douaneschuld aan de schuldenaar plaats binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan («de reguliere navorderingstermijn»). Deze termijn wordt verlengd ingeval de douaneschuld is ontstaan ingevolge een handeling die op het tijdstip dat zij werd verricht «strafrechtelijk vervolgbaar» was. In Nederland is die verlengde termijn vastgesteld op vijf jaar29. In jurisprudentie van het HvJ EU is bepaald dat een strafrechtelijk vervolgbare handeling betrekking heeft op handelingen die worden aangemerkt als strafbare feiten in de zin van het nationale strafrecht.30 In Nederland zijn voorbeelden van dergelijke handelingen die als een strafbaar feit worden aangemerkt dus het doen van een onjuiste of onvolledige douaneaangifte en het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen.

De voorgestelde wijziging zorgt ervoor dat het doen van een onjuiste of onvolledige douaneaangifte waarbij geen sprake is van opzet, geen strafrechtelijk vervolgbare handeling meer is in de zin van het DWU. Omdat er veelal een samenloop is tussen de onjuiste en onvolledige aangiften en het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen geldt hiervoor hetzelfde. De voorgestelde wijziging heeft daarmee invloed op de duur van de navorderingstermijn. Indien er geen sprake is van opzet zal in beide situaties voortaan de reguliere navorderingstermijn van drie jaar worden toegepast in plaats van de verlengde navorderingstermijn.

Het kabinet is voornemens om het sanctiestelsel van de Douane te herzien. Het huidige sanctiestelsel, zoals dat is opgenomen in de Adw, dateert van ver in de vorige eeuw. In de loop van de jaren is het steeds, door middel van kleine wijzigingen, geactualiseerd om weer te voldoen aan de op dat moment geldende douanewetgeving. Het sanctiestelsel was en is vrijwel helemaal opgebouwd uit strafrechtelijke bepalingen. Hierdoor is het strafrecht bij het overgrote deel van de overtredingen en misdrijven in het douanerecht de enige remedie. Bij de herijking van het sanctiestelsel zal een goede balans tussen bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties nagestreefd worden.

Gezien de complexiteit van de douanewetgeving, en de gewenste zorgvuldigheid van een dergelijk vernieuwd sanctiestelsel, de verhouding tot andere sanctiestelsels en de effecten op de uitvoering en de handhaving, zal een wetsvoorstel dat strekt tot de voorgenomen brede herijking nog enige jaren op zich laten wachten. Door de samenhang tussen de diverse strafrechtelijke bepalingen is het ook bijna niet mogelijk delen van het sanctiestelsel er uit te lichten en al te herzien, vooruitlopend op die herijking. De voorgestelde maatregel moet dan ook worden gezien als een eerste stap, gericht op een specifieke groep delicten, om uiteindelijk te komen tot een uitgebalanceerd duaal stelsel.

De verwachting is dat er als gevolg van de brede herijking van het sanctiestelsel een verschuiving van de strafrechtelijke naar de bestuursrechtelijke handhaving plaats zal vinden. Daarop wordt met deze maatregel een voorschot genomen. Voorgesteld wordt om bij het niet opzettelijk doen van onjuiste- of onvolledige aangiften, maar ook bij het niet opzettelijk, niet, onjuist, onvolledig of niet tijdig verstrekken van inlichtingen, gegevens en aanwijzingen, een bestuurlijke boete op te leggen.

Los van het belang dat de reguliere navorderingstermijn van drie jaar van toepassing wordt als de niet opzettelijk gedane onjuiste of onvolledige aangifte en het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen niet langer wordt aangemerkt als strafrechtelijk vervolgbare handelingen zijn er ook andere overwegingen die een rol spelen bij het onderhavige voorstel.

In de eerste plaats leidt onder de huidige wetgeving iedere onjuiste of onvolledige aangifte, hoe klein de fout ook is, tot een strafbaar feit. Weliswaar is de douaneaangifte de basis voor het douanetoezicht, de belanghebbende geeft daarmee immers te kennen wat hij met de goederen die zijn aangebracht bij de douane wil doen, maar een douaneaangifte bestaat uit een veelheid aan gegevens en een foutje is dan snel gemaakt. Het wordt passender geacht om niet opzettelijk gemaakte fouten in de douaneaangifte te corrigeren in het bestuursrecht, met een bestuurlijke boete.

Daar komt bij dat het afdoen van de niet opzettelijk gedane onjuiste of onvolledige aangifte met een bestuurlijke boete betekent dat sneller en effectiever gehandhaafd kan worden door de douane dan nu het geval is. Het traject om te komen tot een fiscale strafbeschikking of strafrechtelijke vervolging is lang. Het opleggen van een bestuurlijke boete kan sneller gerealiseerd worden. Ook de belanghebbende is gebaat bij een snellere afhandeling als zonder opzet een onjuiste of niet volledige douaneaangifte wordt gedaan of geen, onjuiste, onvolledige of niet tijdig gegevens worden verstrekt. Er is dan eerder duidelijkheid of er wel of niet een sanctie aan zijn handelen wordt gekoppeld. Doordat bezwaar en beroep tegen de boetebeschikking open staan is ook de rechtsbescherming geborgd. Het toepassen van bestuurlijke boeten is voor de douane op zich ook geen nieuw proces. Ook onder de huidige wetgeving zijn al boetebepalingen van kracht.

Met de verschuiving van de strafrechtbepaling (en veelal de fiscale strafbeschikking) ten aanzien van het niet opzettelijke onjuist of onvolledig doen van douaneaangifte en het niet opzettelijk niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen naar de bestuurlijke boete wordt ook het OM ontlast. Alleen zaken waarin sprake is van opzet blijven de bestaande weg naar het OM volgen. Het strafrecht wordt daarmee gericht ingezet op die feiten die een hardere aanpak rechtvaardigen.

Een en ander draagt daarmee bij aan een efficiëntere en meer op de actualiteit gebaseerde handhaving door de douane.

Per maatregel is een inschatting gemaakt van de «doenlijkheid». Het gaat er dan om in hoeverre een maatregel (direct) kan leiden tot (problematische) belasting van het doenvermogen van de betreffende burgers en/of ondernemers.

Secundaire effecten van maatregelen zijn effecten die het doenvermogen kunnen beïnvloeden, bijvoorbeeld via inkomenseffecten waarbij een toename/afname van financiële stress bij kwetsbare groepen het doenvermogen kan verminderen/versterken. Zulke secundaire effecten worden hieronder bij de inschatting van de doenlijkheid van maatregelen buiten beschouwing gelaten.

Op basis hiervan krijgt elke maatregel één van de volgende vier oordelen:

• – Oordeel 1: doenlijkheid niet relevant of onveranderd; wanneer de maatregel ten opzichte van de huidige situatie geen extra acties vergt van mensen, enkel grote ondernemingen raakt, of een technische wijziging betreft

• – Oordeel 2: kleiner beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen; wanneer de maatregel ertoe leidt dat burgers en/of MKB ondernemers minder acties hoeven nemen, bijvoorbeeld wanneer een regeling die mensen voorheen zelf moesten toepassen nu automatisch wordt toegepast.

• – Oordeel 3: groter beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen, geen aandachtspunt; Wanneer de maatregel ertoe leidt dat burgers en/of MKB ondernemers meer acties moeten nemen, maar zij deze naar verwachting correct zullen uitvoeren.

• – Oordeel 4: groter beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen, wel aandachtspunt; wanneer de maatregel ertoe leidt dat burgers en/of MKB ondernemers meer acties moeten nemen, en zij deze naar verwachting niet (altijd) goed kunnen/zullen uitvoeren. Bij dit oordeel wordt ook een uitgebreidere doenvermogenscan doorlopen.

Alle maatregelen die hieronder niet afzonderlijk worden behandeld hebben geen of slechts zeer beperkte structurele gevolgen voor de administratieve lasten voor burgers en bedrijven.

Het Adviescollege toetsing regeldruk (ATR) onderschrijft de gemaakte regeldruk inschatting en heeft geen nadere toevoegingen met betrekking tot de regeldrukkosten in dit wetsvoorstel

De maatregelen van dit wetsvoorstel zijn door de Belastingdienst beoordeeld met een uitvoeringstoets34. Voor alle maatregelen geldt dat de Belastingdienst die uitvoerbaar acht per de voorgestelde data van inwerkingtreding. De gevolgen voor de uitvoering zijn uitvoerig beschreven in de uitvoeringstoetsen die als bijlage zijn bijgevoegd.

Het onderhavige wetsvoorstel bevat hoofdzakelijk maatregelen die beperkt van omvang of technisch van aard zijn. Dit wordt gereflecteerd in de uitvoeringstoetsen waaruit blijkt dat de meeste maatregelen slechts een beperkte impact hebben op de uitvoering. Met de maatregelen wordt bestaande uitvoeringspraktijk bestendigd, door fouten in wetgeving te herstellen of uitspraken van de Hoge Raad te codificeren. Een aantal maatregelen heeft wel noemenswaardige uitvoeringsgevolgen. Deze worden bij de toelichting op de betreffende maatregelen in dit algemeen deel nader toegelicht. Het onderhavige wetsvoorstel is in zijn geheel uitvoerbaar.

Op grond van artikel 3.92b Wet IB 2001 wordt – kort gezegd – het houden van mede als beloning toegekende aandelen, schuldvorderingen en vermogensrechten met dusdanig gunstige condities dat daarmee voordelen kunnen worden behaald die gewone beleggers niet zouden kunnen behalen, aangemerkt als een werkzaamheid.

Met het invoegen van het voorgestelde artikel 3.92b, vijfde lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat leningen die mede bijdragen aan het beloningsoogmerk van artikel 3.92b, eerste lid, Wet IB 2001, eveneens onder de noemer «totale geplaatste aandelenkapitaal» vallen.

Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, betekent de voorgestelde wijziging van de wettekst feitelijk het wegnemen van een beperking die de Hoge Raad in zijn arrest van 14 april 2023 over de lucratiefbelangregeling heeft aangebracht.37 De belanghebbende stelde in cassatie dat hij een lucratief belang had en hij zijn vermogensverlies in aftrek kon brengen op zijn inkomen uit werk en woning in box 1. De belanghebbende betoogde dat hij een met artikel 3.92b, tweede lid, Wet IB 2001 vergelijkbaar (certificaat van een) aandeel hield, waardoor artikel 3.92b, vierde lid, Wet IB 2001 van toepassing zou moeten zijn en hij daarmee onder de lucratiefbelangregeling viel. Waar voor artikel 3.92b, tweede lid, Wet IB 2001 aangesloten wordt bij het civielrechtelijke criterium «geplaatste aandelenkapitaal», wordt voor artikel 3.92b, vierde lid, Wet IB 2001 meer economisch gekeken. Daarvoor tellen ook agio en informeel kapitaal mee bij de kapitaalseis. In de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.92b, vierde lid, Wet IB 2001 is opgemerkt dat ook leningen die in de kapitaalstructuur een vergelijkbare functie hebben als eigen vermogen, meetellen bij de beoordeling of sprake is van een lucratief belang.38 De Hoge Raad heeft dit onderschreven, maar heeft hier een belangrijke beperkende overweging aan toegevoegd (rechtsoverweging 6.2.1):

«In het licht hiervan moet bij de overeenkomstige toepassing van het 10%-criterium alleen rekening worden gehouden met leningen indien en voor zover deze voor de toepassing van de belastingwetgeving als informeel kapitaal zijn aan te merken.»

Voor de toepassing van artikel 3.92b, vierde lid, Wet IB 2001 tellen op basis van deze uitleg leningen alleen mee voor zover deze voor de toepassing van de belastingwetgeving als informeel kapitaal zijn aan te merken (zijnde een deelnemerschapslening, schijnlening of bodemlozeputlening). In de praktijk wordt echter zeer regelmatig gebruikgemaakt van leningen die zijn verstrekt door bijvoorbeeld aandeelhouders of gelieerde vennootschappen, waarbij geen sprake is van een van deze drie soorten leningen die als informeel kapitaal moeten worden aangemerkt, maar die wel mede bijdragen aan een beloning als bedoeld in artikel 3.92b, eerste lid, Wet IB 2001.

Met de nu voorgestelde wijziging wordt bewerkstelligd dat de bestaande praktijk van vóór het arrest wordt gecontinueerd.

Een lening die mede bijdraagt aan een beloning als bedoeld in artikel 3.92b, eerste lid, Wet IB 2001 wordt op grond van het voorgestelde artikel 3.92b, vijfde lid, Wet IB 2001 aangemerkt als afzonderlijke soort aandelenkapitaal voor toepassing van de lucratiefbelangregeling. Hiermee wordt bereikt dat de aandelen waarvan beoordeeld moet worden of de belastingplichtige een belang heeft als bedoeld in artikel 3.92b, tweede lid, Wet IB 2001 in elk geval kwalificeren als aandelen van een soort voor de toepassing van dat lid. De werking van deze bepaling wordt toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld.

Uit de parlementaire toelichting op artikel 3.92b, vierde lid, Wet IB 2001 volgt dat ook agio en informeel kapitaal meetellen voor de beoordeling van een lucratief belang als bedoeld in artikel 3.92b, tweede lid, Wet IB 2001. Ten overvloede wordt opgemerkt dat op dat punt geen inhoudelijke wijziging wordt beoogd ten opzichte van de bestaande wet en de uitleg daarvan.

Voorgesteld wordt de wijziging plaats te laten vinden met terugwerkende kracht tot en met 26 juni 2023, zijnde de datum van de Kamerbrief waarin deze maatregel is aangekondigd. Door de terugwerkende kracht wordt het (budgettaire) risico beperkt dat belastingplichtigen de lucratiefbelangregeling eenvoudig kunnen ontlopen door leningen zodanig vorm te geven dat die wel mede bijdragen aan een beloning als bedoeld in artikel 3.92b, eerste lid, Wet IB 2001, maar fiscaal niet als informeel kapitaal worden aangemerkt.

De geheven dividendbelasting is in beginsel een voorheffing op de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting die met de aanslag wordt verrekend.39 Voor verrekening op de voet van artikel 9.2 Wet IB 2001 en artikel 25 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) komt slechts in aanmerking «de geheven dividendbelasting». Volgens artikel 1, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB 1965) wordt de dividendbelasting geheven van degenen die – kort gezegd – «gerechtigd zijn tot de opbrengst van aandelen». Dit betekent dat de belastingplichtige de dividendbelasting pas kan verrekenen als hij gerechtigd is tot de opbrengst, de zogenoemde opbrengstgerechtigde.40 In dit wetsvoorstel blijft de bewijslastverdeling ter zake van de opbrengstgerechtigdheid ongewijzigd. De belastingplichtige dient de feiten te stellen en moet, bij betwisting daarvan door de inspecteur, aannemelijk maken dat hij gerechtigd is tot de opbrengst waarop de dividendbelasting is ingehouden.41

Op grond van het huidige artikel 9.2, tweede en derde lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk artikel 25, tweede en derde lid, Wet Vpb 1969, wordt de geheven dividendbelasting niet als voorheffing in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten laste van wie de dividendbelasting is ingehouden niet tevens de uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst waarop de dividendbelasting is ingehouden. Deze bepalingen richten zich op het tegengaan van zogeheten «dividendstripping». De wet bevat geen definitie van het begrip «uiteindelijk gerechtigde». Voor de uitleg van het begrip «uiteindelijk gerechtigde» zijn het OESO-modelverdrag, het daarbij horende OESO-commentaar en de jurisprudentie van het HvJ EU van belang. De inspecteur heeft de stelplicht en de bewijslast met betrekking tot feiten die meebrengen dat een belastingplichtige niet de uiteindelijk gerechtigde is.42

Met het voorgestelde artikel 9.2, tweede lid, eerste en tweede zin, Wet IB 2001, onderscheidenlijk het voorgestelde artikel 25, tweede lid, eerste en tweede zin, Wet Vpb 1969 wordt de bewijslastverdeling tussen de belastingplichtige en de inspecteur inzake de voorwaarde van uiteindelijke gerechtigdheid aangepast. Voorgesteld wordt om de geheven dividendbelasting slechts als voorheffing in aanmerking te nemen indien de belastingplichtige ten laste van wie de dividendbelasting is ingehouden, aannemelijk maakt dat hij de uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst waarop de dividendbelasting is ingehouden.

Het voorgaande betekent dat, indien de belastingplichtige de geheven dividendbelasting als voorheffing wil verrekenen, hij de feiten dient te stellen en, indien de inspecteur deze verrekening betwist, aannemelijk dient te maken dat hij de uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst waarop de dividendbelasting is ingehouden. Deze nieuwe bewijslastverdeling verschilt wezenlijk van de huidige bewijslastverdeling waarbij de inspecteur aannemelijk moet maken dat de belastingplichtige die de geheven dividendbelasting wil verrekenen, geen uiteindelijk gerechtigde is. De verwachting is dat de inspecteur door de voorgestelde wijziging in de bewijslastverdeling eerder kan beschikken over de bewijsrechtelijk relevante informatie en documentatie van transacties met aandelen en eventuele daarmee verband houdende derivaten.

De nieuwe bewijslastverdeling geldt niet voor alle situaties. Om met name beleggers met een kleine beleggingsportefeuille niet onnodig zwaar te belasten met de voorgestelde bewijslastmaatregel, is in het voorgestelde artikel 9.2, tweede lid, tweede zin, Wet IB 2001, onderscheidenlijk het voorgestelde artikel 25, tweede lid, tweede zin, Wet Vpb 1969, een doelmatigheidsmarge opgenomen. Om doelmatigheidsredenen wordt geregeld dat de belastingplichtige pas aannemelijk hoeft te maken dat hij uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst indien de ten laste van hem geheven dividendbelasting in het kalenderjaar (voor de inkomstenbelasting) of het boekjaar (voor de vennootschapsbelasting) hoger is dan € 1.000. Voor de vennootschapsbelasting wordt het bedrag van € 1.000 ook gehanteerd voor verkorte en verlengde boekjaren. Voor bedragen van € 1.000 of minder blijft de huidige bewijslastverdeling ongewijzigd in die zin dat binnen deze doelmatigheidsmarge de inspecteur (nog steeds) aannemelijk dient te maken dat de belastingplichtige geen uiteindelijk gerechtigde is.

In het huidige artikel 9.2, tweede lid, tweede zin, Wet IB 2001, onderscheidenlijk artikel 25, tweede lid, tweede zin, Wet Vpb 1969, wordt een omschrijving gegeven van situaties waarin de belastingplichtige niet als uiteindelijk gerechtigde wordt beschouwd. Op grond van deze bepalingen wordt niet als uiteindelijk gerechtigde beschouwd degene die in samenhang met de genoten opbrengst een tegenprestatie heeft verricht als onderdeel van een samenstel van transacties waarbij aannemelijk is dat (i) de opbrengst geheel of gedeeltelijk direct of indirect ten goede is gekomen aan een natuurlijk persoon die of lichaam dat in mindere mate gerechtigd is tot vermindering, teruggaaf of verrekening van dividendbelasting dan degene die de tegenprestatie heeft verricht en (ii) deze natuurlijk persoon of dat lichaam een positie in aandelen, winstbewijzen, kapitaalverstrekkingen als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969 of geldleningen als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van die wet op directe of indirecte wijze behoudt of verkrijgt die vergelijkbaar is met zijn positie in soortgelijke aandelen, winstbewijzen, kapitaalverstrekkingen of geldleningen voorafgaand aan het moment waarop het samenstel van transacties een aanvang heeft genomen. Deze bepaling is bedoeld als een ondergrens die een nadere invulling geeft aan het begrip uiteindelijk gerechtigde. Dit betekent dat indien het samenstel van transacties leidt tot een belastingbesparing zonder dat de economische positie van de uiteindelijk gerechtigde wijzigt, sprake is van dividendstripping. De inspecteur behoeft dan niet ook nog eens aannemelijk te maken dat het oogmerk van dividendstripping aan het samenstel van transacties ten grondslag heeft gelegen.43 Deze bepaling wordt in verband met de voorgestelde aanvulling in de tekst van artikel 9.2, tweede lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk artikel 25, tweede lid, Wet Vpb 1969, verplaatst van de tweede naar de derde zin van die artikelleden. Voorgesteld wordt om daarbij de zinsnede «in ieder geval» op te nemen om te benadrukken dat de ondergrens een niet-limitatieve opsomming betreft van situaties waarin de inspecteur de uiteindelijke gerechtigdheid van een belastingplichtige kan betwisten. Met andere woorden, ook in andere gevallen dan de situaties die worden beschreven in het voorgestelde artikel 9.2, tweede lid, derde zin, Wet IB 2001, onderscheidenlijk het voorgestelde artikel 25, tweede lid, derde zin, Wet Vpb 1969, kan sprake zijn van een belastingplichtige die niet de uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst waarop de dividendbelasting is ingehouden.44 Met de voorgestelde aanpassing is derhalve geen materiële wijziging beoogd. Voor een nadere toelichting wordt daarom verwezen naar de wetsgeschiedenis bij de totstandkoming van deze bepaling.45 Hetgeen aldaar is opgemerkt, blijft gelden.

De hiervoor beschreven ondergrens hanteert onder meer als voorwaarde dat sprake is van een «samenstel van transacties». Aan het begrip «samenstel van transacties» wordt in artikel 9.2, derde lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk artikel 25, derde lid, Wet Vpb 1969, nader invulling gegeven. Dit betreft een niet-uitputtende opsomming van gevallen waarin sprake kan zijn van een samenstel van transacties.46 Desalniettemin blijkt dat in de praktijk discussie ontstaat over de vraag of ook sprake is van een samenstel van transacties ingeval een met de belastingplichtige verbonden lichaam of natuurlijk persoon bepaalde transacties is aangegaan. Om opsplitsing van belangen binnen concernverband en verhulling over de landsgrenzen heen te voorkomen, wordt voorgesteld om voor dergelijke situaties een additionele invulling van het begrip «samenstel van transacties» op te nemen in artikel 9.2, derde lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk artikel 25, derde lid, Wet Vpb 1969. Daartoe wordt voorgesteld om aan artikel 9.2, derde lid, Wet IB 2001 en artikel 25, derde lid, Wet Vpb 1969, een onderdeel c toe te voegen.

Op grond van het voorgestelde artikel 9.2, derde lid, onderdeel c, Wet IB 2001 behoren tot een samenstel van transacties, kort gezegd, ook transacties die rechtens dan wel in feite, direct of indirect zijn aangegaan door (i) lichamen waarin de belastingplichtige, al dan niet tezamen met zijn partner, voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, en (ii) transacties aangegaan door bepaalde aan de belastingplichtige gelieerde natuurlijke personen. Voor de toepassing van het voorgestelde artikel 25, derde lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969 gaat het om transacties die zijn aangegaan door een met de belastingplichtige verbonden lichaam of een met de belastingplichtige verbonden natuurlijk persoon. Voor een toelichting op de uitleg van de begrippen «verbonden lichaam» en «verbonden natuurlijk persoon» wordt verwezen naar de toelichting op de voorgestelde aanpassingen in artikel 10a, vierde lid, onderscheidenlijk vijfde lid, Wet Vpb 1969. Er wordt derhalve op concernniveau beoordeeld of sprake is van een samenstel van transacties.

Het voorgaande kan aan de hand van het volgende voorbeeld worden geïllustreerd:

Artikel 14c, derde lid, Wet Vpb 1969 regelt voor de geruisloze terugkeer uit de bv (of nv) hoe moet worden omgegaan met vanuit de vennootschapsbelastingsfeer naar de inkomstenbelastingsfeer mee te nemen verliezen. Daarbij worden de in de vennootschapsbelastingsfeer geleden verliezen op forfaitaire wijze gecorrigeerd voor de tariefverschillen tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting door middel van een bepaalde breuk (verhoudingsgetal). Het verhoudingsgetal wordt globaal weergegeven door het (lage) tarief voor de vennootschapsbelasting in de teller en het (hoogste) tarief voor de inkomstenbelasting (rekening houdend met de MKB-winstvrijstelling) in de noemer.47 In het Belastingplan 2023 is in artikel 14c, derde lid, Wet Vpb 1969 dat verhoudingsgetal niet gewijzigd, terwijl de tarieven in de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting (inclusief de aftopping van het tarief waartegen de aftrek van de MKB-winstvrijstelling plaatsvindt) wel zijn gewijzigd. Het is de bedoeling om het in artikel 14c, derde lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 opgenomen «15/42 deel» met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 te actualiseren. Daarbij zou dat verhoudingsgetal moeten worden vervangen door «19/44 deel». De «19» is het vanaf 2023 geldende lage vennootschapsbelastingtarief. Met de vervanging van «42» door «44» wordt rekening gehouden met de aftopping van het tarief waartegen de aftrek van de MKB-winstvrijstelling plaatsvindt. In 2023 wordt de MKB-winstvrijstelling van 14% namelijk vergolden tegen een tarief van 36,93%, waardoor het effectieve belastingvoordeel 5,1702% bedraagt. Dat betekent dat de noemer het (hoogste) tarief voor de inkomstenbelasting van 49,5% minus het effectieve belastingvoordeel van de MKB-winstvrijstelling van 5,1702% = 44,3298%, ofwel afgerond 44 moet zijn. In het beleidsbesluit van 6 juli 202348 is vooruitlopend op de onderhavige wetswijziging reeds goedgekeurd dat in artikel 14c, derde lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 «15/42 deel» met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 mag worden gelezen als «19/44 deel».

Thans wordt echter voorgesteld om de breuk in genoemd artikel 14c, derde lid, Wet Vpb 1969 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 te vervangen door een formule. Die formule leidt voor 2023 tot de beoogde «19/44 deel». Bovendien werken eventuele toekomstige tariefswijzigingen en wijzigingen van het percentage van de MKB-winstvrijstelling met die formule automatisch door in het verhoudingsgetal in artikel 14c, derde lid, Wet Vpb 1969.

Het doel van het voorgestelde artikel 1a Wet DB 1965 is om vast te stellen wie de gerechtigde is tot de opbrengst van aandelen die op een gereglementeerde markt worden verhandeld. De bepaling moet in samenhang worden gelezen met artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965. Artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965 bepaalt onder meer dat dividendbelasting wordt geheven van degenen die «gerechtigd zijn tot de opbrengst van aandelen» in – kort gezegd – in Nederland gevestigde vennootschappen. Thans wordt voorgesteld om voor aandelen in dergelijke vennootschappen die op een gereglementeerde markt worden verhandeld te specificeren wie die gerechtigde is. Onder een gereglementeerde markt wordt in dit verband verstaan een gereglementeerde markt als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht of een met een gereglementeerde markt als bedoeld in genoemd artikel 1:1 vergelijkbaar systeem dat gelegen of werkzaam is in een staat die geen lidstaat van de Europese Unie is.

Op grond van het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet DB 1965 is de gerechtigde tot de opbrengst van aandelen die op een gereglementeerde markt worden verhandeld, degene die op de registratiedatum aan het eind van de werkdag blijkens de administratie van de centrale effectenbewaarinstelling houder is van de aandelen. Dit heeft tot gevolg dat degene die aanspraak wil maken op verrekening van dividendbelasting op de voet van artikel 9.2 Wet IB 2001, onderscheidenlijk artikel 25 Wet Vpb 1969, het achterwege blijven van inhouding van dividendbelasting op de voet van artikel 4 Wet DB 1965, onderscheidenlijk artikel 4a Wet DB 196549, teruggaaf op de voet van artikel 10 Wet DB 1965, onderscheidenlijk artikel 10a Wet DB 1965, of vermindering in de zin van artikel 11a Wet DB 1965, op de registratiedatum houder van die aandelen dient te zijn. Degene die op de registratiedatum als houder van aandelen is aangemerkt, is tevens de rechthebbende in de zin van artikel 9, eerste lid, Wet DB 1965 ten behoeve van wie een dividendnota moet worden uitgereikt. Met de voorgestelde maatregel wordt een reeds bestaande praktijk wettelijk verankerd.50

Met de «houder van aandelen» wordt de aandeelhouder bedoeld. Voor de bewoordingen «houder van aandelen» in plaats van «aandeelhouder» is gekozen omdat in artikel 1, tweede lid, Wet DB 1965 bewijzen van deelgerechtigdheid in fondsen voor gemene rekening als bedoeld in artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969 worden gelijkgesteld met aandelen in een kapitaalvennootschap. Het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet DB 1965 is hiermee ook van toepassing op participanten in een fonds voor gemene rekening waarvan de bewijzen van deelgerechtigdheid zijn toegelaten tot de handel op een gereglementeerde markt.

Het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, Wet DB 1965 geeft invulling aan het begrip registratiedatum. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen twee situaties: aandelen in i) in Nederland gevestigde vennootschappen die als een zogenoemde uitgevende instelling vallen onder Uitvoeringsverordening (EU) 2018/1212 van de Commissie van 3 september 2018 tot vaststelling van minimumeisen ter uitvoering van de bepalingen van Richtlijn 2007/36/EG van het Europees Parlement en de Raad wat betreft de identificatie van aandeelhouders, de doorgifte van informatie en het faciliteren van de uitoefening van aandeelhoudersrechten (PbEU 2018, L 223/1) (hierna: de Uitvoeringsverordening) en ii) in Nederland gevestigde vennootschappen die daar niet onder vallen.

Het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, onderdeel a, Wet DB 1965 ziet op aandelen in vennootschappen die vallen onder categorie i. Genoemd onderdeel a bepaalt dat onder registratiedatum wordt verstaan de registratiedatum in de zin van artikel 1, onderdeel 7, van de Uitvoeringsverordening. Dit onderdeel definieert de registratiedatum als een «door de uitgevende instelling vastgestelde datum, waarop de uit de aandelen voortvloeiende rechten, waaronder het recht om deel te nemen aan en te stemmen op een algemene vergadering, alsmede de identiteit van de aandeelhouder zullen worden vastgesteld, op basis van de afgewikkelde posities zoals die zijn vastgelegd in de administratie van de CSD van de uitgevende instelling of een andere eerste tussenpersoon, door book-entry aan het eind van de werkdag». Het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, onderdeel a, Wet DB 1965 is van toepassing op aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap die haar statutaire zetel heeft in een lidstaat en waarvan de aandelen tot de handel op een in een lidstaat gelegen of werkzame gereglementeerde markt zijn toegelaten.51

In het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, onderdeel b, Wet DB 1965 is voorzien in het geval dat de registratiedatum niet kan worden bepaald aan de hand van de Uitvoeringsverordening. Dit is het geval als een in Nederland gevestigde vennootschap haar statutaire zetel heeft in een derde staat of de aandelen in deze vennootschap tot de handel zijn toegelaten op een gereglementeerde markt in een derde staat. Voor die situaties wordt aangesloten bij de datum waarop op grond van de op die aandelen van toepassing zijnde regelgeving van een staat die geen lidstaat is van de Europese Unie de gerechtigdheid tot de opbrengst van die aandelen op basis van de afgewikkelde posities aan het eind van de werkdag is vastgelegd in de administratie van de centrale effectenbewaarinstelling in de betreffende staat.

In de Wet DB 1965 zijn verschillende vormen van tegemoetkoming ter zake van de dividendbelasting geregeld. Deze wet kent inhoudingsvrijstellingen op grond waarvan inhouding achterwege blijft (artikelen 4 en 4a Wet DB 196552), biedt bepaalde gerechtigden tot de opbrengst uit – kort gezegd – aandelen de mogelijkheid om te verzoeken om een teruggaaf van ingehouden dividendbelasting (artikelen 10 en 10a Wet DB 1965) en biedt een fiscale beleggingsinstelling de mogelijkheid om een afdrachtvermindering toe te passen (artikel 11a Wet DB 1965). Daarnaast kan een internationale regeling, zoals een belastingverdrag, de mogelijkheid bieden om voor de ingehouden dividendbelasting teruggaaf of vermindering te vragen. De genoemde artikelen kennen ook de voorwaarde betreffende het zijn van uiteindelijke gerechtigde en worden op grond van dit wetsvoorstel in lijn met de voorgestelde wijzigingen op dat punt in de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 aangepast.

Het huidige artikel 4, vierde lid, Wet DB 1965 bepaalt, kort gezegd, dat de in dat artikel opgenomen inhoudingsvrijstelling53 niet van toepassing is indien de opbrengstgerechtigde niet de uiteindelijk gerechtigde is. In lijn met de voorgestelde wijzigingen van artikel 9.2, tweede lid, Wet IB 2001 en artikel 25, tweede lid, Wet Vpb 1969, wordt voorgesteld om in artikel 4, vierde lid, Wet DB 1965 te regelen dat de inhoudingsvrijstelling slechts van toepassing is indien de opbrengstgerechtigde tevens de uiteindelijk gerechtigde is. In lijn met de voorgestelde wijzigingen in de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 wordt daarbij tevens expliciet vastgelegd dat de opbrengstgerechtigde, ingeval de inspecteur dat betwist, aannemelijk dient te maken dat hij de uiteindelijk gerechtigde is, echter zonder een doelmatigheidsmarge. Zoals opgemerkt in het algemeen deel van deze memorie, wordt voor dit wetvoorstel als uitgangspunt gehanteerd dat de Nederlandse vennootschap die inhoudingsplichtig is zo min mogelijk hoeft na te gaan of de ontvanger van de opbrengst van aandelen opbrengstgerechtigde en uiteindelijk gerechtigde is. Het zou dan ook niet binnen deze gedachte passen om de inhoudingsplichtige te laten nagaan of een aandeelhouder binnen of buiten de doelmatigheidsmarge valt.

Voorgesteld wordt om in artikel 4, zevende lid, Wet DB 1965, in lijn met het voorgestelde artikel 9.2, tweede lid, derde zin, Wet IB 2001 en artikel 25, tweede lid, derde zin, Wet Vpb 1969, de zinsnede «in ieder geval» toe te voegen om te verduidelijken dat de bepaling geen uitputtende invulling geeft aan het begrip uiteindelijk gerechtigde. Met andere woorden, ook in andere gevallen dan de situaties die worden beschreven in artikel 4, zevende lid, Wet DB 1965 kan sprake zijn van een belastingplichtige die niet de uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst waarop de dividendbelasting is ingehouden.54

Onder verlettering van artikel 4, achtste lid, onderdeel c, Wet DB 1965 tot onderdeel d wordt voorgesteld om een nieuw onderdeel c in te voegen waarmee het begrip «samenstel van transacties» wordt aangevuld. Het voorgestelde artikel 4, achtste lid, onderdeel c, Wet DB 1965 komt inhoudelijk overeen met het voorgestelde artikel 9.2, derde lid, onderdeel c, Wet IB 2001 en het voorgestelde artikel 25, derde lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969. Voor een toelichting op de additionele invulling van het begrip «samenstel van transacties» wordt verwezen naar de toelichting op deze voorgestelde bepalingen.

Met de Fiscale vereenvoudigingswet 2017 wordt door middel van artikel 4a Wet DB 1965 een nieuwe inhoudingsvrijstelling geïntroduceerd voor lichamen die (deels) niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen (alsmede voor daarmee vergelijkbare buitenlandse lichamen).55 Artikel 4a Wet DB 1965 treedt per koninklijk besluit op 1 januari 2024 in werking.

Artikel 4a, vijfde lid, Wet DB 1965 bepaalt, kort gezegd, dat de inhoudingsvrijstelling van artikel 4a Wet DB 1965 niet van toepassing is indien de opbrengstgerechtigde niet de uiteindelijk gerechtigde is. In lijn met de voorgestelde wijzigingen van artikel 9.2, tweede lid, Wet IB 2001 en artikel 25, tweede lid, Wet Vpb 1969, wordt voorgesteld om in artikel 4a, vijfde lid, Wet DB 1965 te regelen dat de inhoudingsvrijstelling slechts van toepassing is indien de opbrengstgerechtigde tevens de uiteindelijk gerechtigde is. In lijn met de voorgestelde wijzigingen in de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 wordt daarbij tevens expliciet vastgelegd dat, in geval de inspecteur dat betwist, de opbrengstgerechtigde aannemelijk dient te maken dat hij de uiteindelijk gerechtigde is, met dien verstande dat de doelmatigheidsmarge ook bij de inhoudingsvrijstelling van artikel 4a Wet DB 1965 niet wordt toegepast. Het niet toepassen van de doelmatigheidsmarge is in lijn met de voorgestelde wijziging in artikel 4, vierde lid, Wet DB 1965.

Artikel 16a Wet BPM 1992 bepaalt dat in geval van een tariefswijziging, voor een nieuw motorrijtuig dat op dat moment is ingeschreven of heringeschreven, het nieuwe tarief geldt wanneer de eerste tenaamstelling van het motorrijtuig twee maanden of later plaatsvindt na het tijdstip waarop de tariefswijziging in werking treedt. Vindt de eerste tenaamstelling binnen twee maanden na die tariefswijziging plaats, dan wordt het (doorgaans gunstigere) oude tarief gehanteerd bij de berekening van de verschuldigde belasting.

In zijn arrest van 3 juni 2022 oordeelt de Hoge Raad58 dat de overgangsbepaling van artikel 16a Wet BPM 1992 geen discriminerende elementen bevat, mits de regeling zo wordt uitgelegd dat nieuwe motorrijtuigen die voorafgaand aan de tariefswijziging waren ingeschreven in het kentekenregister van een andere lidstaat van de Europese Unie, ook in aanmerking komen voor de toepassing van genoemd artikel 16a. Dit arrest van de Hoge Raad wordt in genoemd artikel 16a gecodificeerd.

Met het voorgestelde artikel 9:1a Adw wordt het mogelijk gemaakt om een bestuurlijke boete op te leggen ingeval een aangifte niet opzettelijk niet, onjuist, onvolledig of niet tijdig is gedaan. Onder aangifte worden verstaan douaneaangiften, de summiere aangifte bij binnenkomst, de aangifte tot tijdelijke opslag, de aangifte tot wederuitvoer, en de summiere aangifte bij uitgaan.60 De boete kan opgelegd worden bij degene die de aangifte indient dan wel in had moeten dienen of bij degene op wiens naam de aangifte wordt gedaan. Dit laatste in lijn met artikel 15, tweede lid, DWU waar is bepaald dat de indiener van de aangifte en in voorkomend geval degene op wiens naam de aangifte is gedaan in staan voor onder meer de juistheid en volledigheid van de aangifte en de echtheid, juistheid en geldigheid van de stukken ter staving van die aangifte. In het eerste lid wordt het niet, onjuist, onvolledig of niet tijdig doen van de aangifte, voor zover geen sprake is van opzet daarop, aangemerkt als een verzuim waar een bestuurlijke boete aan is gekoppeld van maximaal € 1.377. Indien daarbij sprake is dat een verschuldigd bedrag aan rechten bij invoer te laag werd meegedeeld en het meer verschuldigde bedrag aan rechten bij invoer hoger is dan € 1.377, bedraagt de bestuurlijke boete ingevolge het tweede lid maximaal € 5.514. Voor de hoogte van de boetebedragen is aangesloten bij de reeds bestaande boetebedragen van hoofdstuk VIIIA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Op de bestuurlijke boeten zijn de algemene bepalingen van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) van overeenkomstige toepassing verklaard. Ook zal het Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst/Douane (BBBB/D) worden aangevuld met nadere regels met betrekking tot de uitvoering van deze bepaling. In genoemde besluiten is het beleid opgenomen met betrekking tot het opleggen van bestuurlijke boeten. Zo regelt het BBBB bijvoorbeeld hoe moet worden omgegaan met situaties waarin sprake is van een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld en de straftoemeting. In het BBBB/D is onder meer het matigen van de boeten geregeld.

Indien zonder opzet daartoe geen, onjuiste, onvolledige of niet tijdig inlichtingen, gegevens of aanwijzingen worden verstrekt wordt het door het voorgestelde artikel 9:1b mogelijk gemaakt om een bestuurlijke boete op te leggen. Onder deze bepaling vallen onder meer de kennisgeving van aankomst zoals bedoeld in artikel 133 DWU en de kennisgeving van wederuitvoer.61 De boete kan opgelegd worden aan ieder die op grond van de douanewetgeving verplicht is om de inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. Dit in lijn met artikel 15, eerste lid, DWU waarin is bepaald dat eenieder die direct of indirect bij het vervullen van douaneformaliteiten of douanecontroles is betrokken de douaneautoriteiten op hun verzoek en binnen de eventueel vastgestelde termijnen in de passende vorm alle nodige bescheiden en inlichtingen te verstrekken en deze autoriteiten alle nodige bijstand te verlenen voor het vervullen van deze formaliteiten of controles. Een en ander wordt aangemerkt als een verzuim waar een bestuurlijke boete van maximaal € 1.377 aan is gekoppeld. Op de bestuurlijke boeten zijn net als bij artikel 9:1a Adw de algemene bepalingen van het BBBB van overeenkomstige toepassing verklaard. Ook zal het BBBB/D worden aangevuld met nadere regels met betrekking tot de uitvoering van deze bepaling.

Ingevolge de huidige tekst van artikel 10:5, eerste lid, onderdeel a, Adw is in geval van het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte altijd sprake van een strafbaar feit. In artikel 10:5, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, Adw is het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen ook strafbaar gesteld. Met de voorgestelde wijziging van dit artikel wordt dit aangepast. Beide varianten vormen niet langer een strafbaar feit wanneer er geen sprake is van opzet, maar voor dit verzuim kan een bestuurlijke boete worden opgelegd.

Met het doen van een aangifte verstrekt degene die die aangifte indient of namens wie deze aangifte wordt ingediend ook gegevens en inlichtingen en staat hij of zij op grond van artikel 15, tweede lid, DWU in voor de juistheid en volledigheid van de in de aangifte, de kennisgeving of de aanvraag verstrekte inlichtingen en de echtheid, juistheid en geldigheid van de stukken ter staving van die aangifte. Nu met de voorgestelde wijziging artikel 10:5, eerste lid, onderdeel a, Adw geschrapt wordt waardoor het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte waarbij geen sprake is van opzet niet langer een strafbaar feit vormt, wordt ook voorgesteld om artikel 10:5, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, Adw te schrappen. Dit om te voorkomen dat in die gevallen weliswaar geen sprake meer is van een strafbaar feit uit hoofde van een onjuiste of onvolledige aangifte, maar wel van het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens als gevolg waardoor nog steeds sprake is van een strafbaar feit. Het nieuwe vierde lid en vijfde lid regelen dat het opzettelijk indienen van een onjuiste of onvolledige aangifte of het opzettelijk niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, strafbaar blijft. Daarbij is vastgehouden aan de bestaande tekst van artikel 10:5, tweede en derde lid, Adw omdat met het onderhavige voorstel niet beoogd is om de strafrechtelijke bepalingen inhoudelijk aan te passen. De overige leden van artikel 10:5 Adw behoeven geen inhoudelijke aanpassing omdat zij niet direct samenhangen met de beoogde wijziging om met name de onjuiste en onvolledige aangifte waarbij geen sprake is van opzet, uit de strafbepaling te halen en over te brengen naar het bestuursrecht.

Op dit moment geldt dat het doen van onjuiste of onvolledige aangiften en daarmee samenhangend, het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, in alle gevallen wordt aangemerkt als een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Hierdoor wordt de termijn voor het mededelen van de douaneschuld verlengd van drie jaar naar vijf jaar. Met de voorgestelde wijzigingen van artikel 10:5 Adw met ingang van 1 juli 2024 verandert dat. Alleen wanneer bij de bovengenoemde handelingen sprake is van opzet is nog sprake van een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Hierdoor wordt de termijn voor het mededelen van de douaneschuld bij bovengenoemde situaties waarbij geen sprake is van opzet beperkt tot de reguliere navorderingstermijn van drie jaar. De wijzigingen hebben – zonder overgangsmaatregel – zogenoemde onmiddellijke werking, dat wil zeggen dat de wijzigingen dan tevens toepassing vinden op alle op 1 juli 2024 reeds bestaande situaties waarin de verlengde navorderingstermijn mogelijk al is toegepast. Voor douaneaangiften, aanvaard tussen 1 juli 2019 en 1 juli 2021 en gegevens verstrekkingen gedaan in die periode, zou dit tot ongelijkheid kunnen leiden. Wanneer de strafrechtelijk vervolgbare handeling is vastgesteld vóór 1 juli 2024 dan geldt een verlengde navorderingstermijn van vijf jaar. Terwijl wanneer met betrekking tot dezelfde douaneaangiften en verstrekkingen vanaf 1 juli 2024 de nieuwe bepalingen van toepassing zouden zijn, er geen verlengde navorderingstermijn meer zou gelden. Deze ongelijkheid zou ertoe zouden kunnen leiden dat rechten bij invoer over die periode zouden moeten worden terugbetaald omdat niet langer sprake is van een verlengde navorderingstermijn voor de desbetreffende periode. Deze terugbetalingen zouden ten laste komen van de schatkist omdat de desbetreffende rechten bij invoer wel zouden moeten worden afgedragen aan de EC.

Het voorgestelde overgangsartikel maakt hier daarom een inbreuk op en bewerkstelligt dat op strafbare feiten die zich vóór 1 juli 2021 hebben voorgedaan (derhalve buiten de driejaarstermijn) het huidige – dat wil zeggen: tot en met 30 juni 2024 geldende – regime van strafrecht en strafvordering van toepassing blijft. Bij het niet opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangifte of het niet opzettelijk, niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen vóór 1 juli 2021, blijft op grond van het voorgestelde overgangsartikel namelijk de huidige tekst van artikel 10:5 Adw van toepassing. Omgekeerd betekent dit dat op aangiften of handelingen gedaan op of ná 1 juli 2021, voor zover er geen opzet in het spel is, er geen sprake meer is van een strafrechtelijk vervolgbare handeling en de nieuwe criteria worden gehanteerd. Praktisch gezien wordt daarmee bereikt dat voor constateringen van een onjuiste of onvolledige aangifte of situaties waarbij niet, onjuist of onvolledig gegevens etc. zijn verstrekt die zijn gedaan vóór de inwerkingtreding van de voorgestelde maatregel, de huidige systematiek blijft gelden. Terwijl bij constateringen van daarna de met ingang van 1 juli 2024 te wijzigen tekst van artikel 10:5 Adw toepassing vindt. Dit betekent ook dat voor zover er voor die tijd op aangiften is nagevorderd over de jaren 2019 en 2020, dit niet hoeft te worden terugbetaald. Daarnaast speelt wel dat er voor deze aangiften – voor zover de verlengde navorderingstermijn nog niet is verlopen – nog kan worden nagevorderd na 1 juli 2024 (uitlopend tot uiterlijk 1 juli 2026). Dit laatste weegt naar de mening van het kabinet op tegen risico van terugbetalingen en extra afdrachten ten laste van de schatkist.

In artikel 9.1, tweede lid, Wht is een hardheidsclausule opgenomen die de Minister van Financiën de bevoegdheid geeft om bij de uitvoering van brede ondersteuning voor de gedupeerde aanvrager van een kinderopvangtoeslag die in het buitenland woont in een bijzondere situatie waarin niet in is voorzien en waarin toepassing van de wetsbepaling tot een zeer onbillijke uitkomst leidt, af te wijken van deze wettelijke bepaling. In de Wet aanvullende regelingen hersteloperatie toeslagen is per abuis geen bepaling opgenomen om de hardheidsclausule uit te breiden met de bepalingen die zien op de brede ondersteuning voor ex-partners en nabestaanden van de gedupeerde aanvrager in het buitenland.

Om de brede ondersteuning voor de hiervoor genoemde ex-partner in het buitenland aan de hardheidsclausule toe te voegen wordt voorgesteld artikel 9.1, tweede lid, onderdeel a, Wht aan te passen door een verwijzing naar artikel 2.15a Wht op te nemen (artikel IX, onderdeel B, onder 1). Voorgesteld wordt aan deze wijziging terugwerkende kracht te geven tot en met 15 juli 2023. Dat is de inwerkingtredingsdatum van de Wet aanvullende regelingen hersteloperatie toeslagen als gevolg waarvan de ex-partner-regeling aan de Wht is toegevoegd.

Om te regelen dat de brede ondersteuning voor de hiervoor genoemde nabestaanden in het buitenland ook aan de hardheidsclausule wordt toegevoegd, wordt voorgesteld in artikel 9.1, tweede lid, onderdeel a, Wht een verwijzing naar artikel 2.15b Wht op te nemen. Genoemd artikel 2.15b Wht wordt als gevolg van artikel I, onderdeel Q, van de Wet aanvullende regelingen hersteloperatie toeslagen toegevoegd aan de Wet hersteloperatie toeslagen. Artikel I, onderdeel Q, van de Wet aanvullende regelingen hersteloperatie toeslagen zal in werking treden op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. Daarom wordt voorgesteld de uitbreiding van de hardheidsclausule op hetzelfde tijdstip in werking te laten treden als artikel I, onderdeel Q, van de Wet aanvullende regelingen hersteloperatie toeslagen.

Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, betreffen de voorgestelde wijzigingen van artikel 25c IW 1990 reparaties van ongewenste uitkomsten van de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap.

De emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder heeft op basis van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, Wet IB 2001 tot gevolg dat zich een fictieve vervreemding voordoet. Het vervreemdingsvoordeel als gevolg van de fictieve vervreemding wordt via een conserverende belastingaanslag in de heffing betrokken, maar voor de in dat kader verschuldigde belasting wordt onder voorwaarden uitstel van betaling verleend. Artikel 25c IW 1990 regelt, in aanvulling op artikel 25, achtste lid, IW 1990, dat het uitstel van betaling dat is verleend aan een geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder met een conserverende belastingaanslag, geheel of gedeeltelijk wordt beëindigd bij schuldtoenamen boven het maximumbedrag, bedoeld in artikel 4.14a Wet IB 2001. Daarmee wordt grosso modo bewerkstelligd dat een geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder op een soortgelijke wijze wordt behandeld als een in Nederland woonachtige aanmerkelijkbelanghouder. Onder de huidige wettekst zou in de situatie van een schuldtoename boven het maximumbedrag na emigratie waarbij Nederland geen heffingsrecht heeft een schuldtoename echter niet tot een toename van het maximumbedrag leiden maar wel tot het geheel of gedeeltelijk vervallen van het uitstel van betaling. Vanwege het niet laten toenemen van het maximumbedrag zou dit bij een gelijkblijvende schuld jaarlijks leiden tot het vervallen van het uitstel van betaling voor zover het bij emigratie vastgestelde maximumbedrag is overschreden totdat de conserverende belastingaanslag volledig is voldaan. Bij een gelijkblijvende schuld is dit echter een onwenselijke uitkomst. In de binnenlandse situatie leidt een schuldtoename namelijk wel tot het toenemen van het maximumbedrag op grond van artikel 4.14a, tweede lid, Wet IB 2001. Voorgesteld wordt dan ook om artikel 25c, eerste lid, IW 1990, met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023, zodanig aan te passen dat het uitstel van betaling uitsluitend vervalt voor zover het verschil tussen de totale som van de schulden en het maximumbedrag, bedoeld in artikel 4.14a, tweede lid, Wet IB 2001, niet eerder heeft geleid tot intrekking van het uitstel van betaling. Daarmee worden de binnenlandse situatie en de buitenlandse situatie gelijk behandeld. Daarnaast is het mogelijk dat een aanmerkelijkbelanghouder na emigratie een nieuwe – buiten Nederland gevestigde – vennootschap opricht en daarbij vervolgens een lening aangaat. Onder de huidige wettekst zou dit bij een schuld(toename) boven het maximumbedrag leiden tot (gehele of gedeeltelijke) invordering van de conserverende belastingaanslag, terwijl een dividenduitkering van diezelfde vennootschap niet zou leiden tot beëindiging van het uitstel van betaling. Met het voorgestelde artikel 25c, tweede lid (nieuw), IW 1990 wordt met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 bewerkstelligd dat een lening van een vennootschap waarin na emigratie een aanmerkelijk belang is verkregen niet tot gevolg heeft dat het verleende uitstel moet worden beëindigd. Met deze voorgestelde wijziging wordt tevens geregeld dat deze reparatie niet ziet op de situatie waarin indirect via een buiten Nederland gevestigde vennootschap bovenmatig wordt geleend van vennootschappen ter zake waarvan aan de belastingschuldige een conserverende belastingaanslag is opgelegd. In die situatie leidt de bovenmatige lening wel tot (gehele of gedeeltelijke) invordering van de conserverende belastingaanslag.62 Voorgesteld wordt de genoemde wijzigingen tot en met 1 januari 2023 terug te laten werken aangezien dit reparaties betreft van maatregelen uit de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap die per 1 januari 2023 in werking is getreden.

Tot slot wordt voorgesteld om per 1 januari 2024 de in artikel 25c, eerste lid, IW 1990 opgenomen verwijzing naar het box 2-tarief aan te passen aan het per 1 januari 2024 in te voeren progressieve tarief. Dat tarief bedraagt 24,5% voor de eerste € 67.000 aan belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en 31% voor het meerdere. Daarnaast wordt voorgesteld artikel 25c, eerste lid, derde zin, IW 1990 per 1 januari 2024 te verwerken in het voorgestelde artikel 25c, tweede lid, IW 1990, onder vernummering van het huidige artikel 25c, tweede lid (nieuw), IW 1990 tot derde lid. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Ingevolge de in de Wet modernisering elektronisch bestuurlijk verkeer (WMEBV) opgenomen wijzigingen van de Awb mag voor het verkeer met een bestuursorgaan het gebruik van de elektronische weg niet worden voorgeschreven voor een bericht dat tot een of meer geadresseerden is gericht (artikel 2:7, tweede lid, Awb). Daarnaast kan een bestuursorgaan een bericht dat tot een of meer geadresseerden is gericht, slechts elektronisch verzenden voor zover de geadresseerde uitdrukkelijk kenbaar heeft gemaakt dat hij langs deze weg voldoende bereikbaar is (artikel 2:8 Awb).

Ondernemers in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelastingplichtige lichamen die de willekeurige afschrijving milieubedrijfsmiddelen (Vamil), energie-investeringsaftrek (EIA) of milieu-investeringsaftrek (MIA) willen toepassen, moeten hun investering langs de daartoe geopende elektronische weg aanmelden bij de voor deze regelingen verantwoordelijke uitvoeringsorganisatie, de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO). Deze elektronische meldplicht is momenteel via delegatiebepalingen63 opgenomen in verschillende uitvoeringsregelingen64. Om te waarborgen dat de elektronische meldplicht voor de Vamil, EIA en MIA blijft bestaan, dient dit ingevolge de WMEBV te worden opgenomen in de wet. Dit wordt bewerkstelligd door een wijziging van de artikelen 3.36 (Vamil), 3.42 (EIA) en 3.42a (MIA) Wet IB 2001. Voorgesteld wordt om hierin op te nemen dat de betreffende investeringen langs de daartoe geopende elektronische weg moeten worden aangemeld. Omdat hiermee wordt afgeweken van de artikelen 2:7, tweede lid, en 2:8 Awb doordat de elektronische weg verplicht wordt voorgeschreven, wordt die afwijking ook expliciet wettelijk verankerd. Met de voorgestelde wetswijzigingen is geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de huidige uitvoeringspraktijk. Het betreft enkel het wettelijk formaliseren van de huidige (aanmeld)procedure. Hiermee wordt niet afgeweken van de al jaren bestaande verplichting voor ondernemers om een elektronische melding te doen voor toepassing van de Vamil, EIA of MIA.65 Voorgesteld wordt deze aanvullende benodigde aanpassing van de WMEBV, die niet eerder in werking zal treden dan met ingang van 1 januari 2024, mee te nemen in het onderhavige wetsvoorstel, waarbij – voor het geval dat genoemde wet in werking treedt met ingang van 1 januari 2024 – tevens wordt geregeld dat de voorgestelde aanpassing van de WMEBV toepassing vindt voordat die wet wordt toegepast.

Tevens wordt van de gelegenheid gebruikgemaakt om artikel 3.42a, zevende lid, Wet IB 2001 tekstueel in lijn te brengen met artikel 3.42, zesde lid, Wet IB 2001. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.