Nr. 6 NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAG

De leden van de fracties van de VVD, het CDA en GroenLinks vragen naar de samenloop van dit wetsvoorstel met de regeling inzake voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam (CFC-maatregel) en met de bronbelasting. In dat kader vragen de leden van de fracties van de VVD en het CDA of dit wetsvoorstel leidt tot dubbele belasting. Ook vragen de leden van de fracties van de VVD en het CDA of het kabinet in een samenloopregeling kan voorzien. In zijn algemeenheid geldt dat de voorgestelde maatregelen uit het wetsvoorstel niet van toepassing zijn in het geval de voorwaarden (waaronder de prijs) zoals die feitelijk zijn overeengekomen tussen de belastingplichtige en het desbetreffende gelieerde lichaam in lijn zijn met de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen (zakelijke voorwaarden die met inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel worden bepaald). De structuren (of voorwaarden) die – door de voorgestelde maatregelen uit dit wetsvoorstel – worden geraakt zijn in de regel onzakelijk doordat gelieerde lichamen, kort gezegd, binnen een concern onzakelijk met elkaar handelen. Belastingplichtigen kunnen toepassing van de voorgestelde maatregelen – en daarmee ook eventuele dubbele heffing als gevolg van samenloop met andere regelingen – derhalve voorkomen door zakelijke voorwaarden overeen te komen (of bestaande voorwaarden naar zakelijke voorwaarden aan te passen) ter zake van onderlinge rechtsverhoudingen met gelieerde lichamen. In de situatie dat sprake blijft van onzakelijke voorwaarden ter zake van een onderlinge rechtsverhouding tussen de belastingplichtige en een met haar gelieerd lichaam, is dubbele heffing als gevolg van de toepassing van de voorgestelde maatregelen bovendien niet aan de orde voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat sprake is van een corresponderende opwaartse aanpassing die in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken bij het met de belastingplichtige gelieerde lichaam.

In voorkomende gevallen kunnen de aanvullende CFC-maatregel in de vennootschapsbelasting en de maatregelen inzake de bronbelasting gelijktijdig met de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen van toepassing zijn en daardoor tot dubbele heffing leiden. Het kabinet heeft er voor gekozen om – voor zover dergelijke gevallen voorkomen – geen samenloopregeling op te nemen die een dubbele belasting voorkomt. Dit hangt samen met het prohibitieve karakter van zowel de bronbelasting op rente en royalty’s als de aanvullende CFC-maatregel.1 Dat wil zeggen dat de betreffende rente- en royaltybetalingen naar laagbelastende landen naar verwachting geheel zullen worden verlegd of ophouden te bestaan en dat de aanvullende CFC-maatregel als «stopbord» werkt zodat dergelijke structuren via Nederland met als doel belasting te ontwijken effectief kunnen worden tegengegaan. Het niet opnemen van een samenloopregeling met de bronbelasting vanwege het prohibitieve karakter van die belasting is ook in lijn met de eerdere keuze van het kabinet om geen uitzondering op te nemen voor gevallen waarin een rente- of royaltybetaling behalve door de bronbelasting ook wordt geraakt door een aftrekbeperking in de vennootschapsbelasting.2 Ook bij het prohibitieve karakter van de CFC-maatregel past volgens het kabinet geen samenloopregeling ter voorkoming van dubbele belasting in aanvulling op de regeling die Nederland met de Wet implementatie eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking («Anti Tax Avoidance Directive» – ATAD1) in lijn met die richtlijn heeft geïmplementeerd.3

Tot slot is voor de keuze van het kabinet om niet te voorzien in een samenloopregeling ook van belang dat het voorkomen van de genoemde cumulatie zou leiden tot een verdere toename van de complexiteit in een toch al zeer complexe belastingwet, evenals een verdere toename van complexiteit in de uitvoering.

De leden van de fractie van de SP vragen in hoeverre gelieerde vennootschappen handelen onder dezelfde voorwaarden als onafhankelijke partijen.

Het zakelijkheidsbeginsel is een internationaal aanvaard beginsel voor onderlinge transacties tussen gelieerde lichamen en is als zodanig ook gecodificeerd in de Wet Vpb 1969. Het zakelijkheidsbeginsel dient voor de toepassing van de vennootschapsbelasting als uitgangspunt te worden genomen door gelieerde lichamen ter zake van hun onderlinge transacties. Indien de inspecteur constateert dat tussen een belastingplichtige en gelieerde lichamen niet conform het zakelijkheidsbeginsel is gehandeld en daardoor te weinig belastbare winst wordt verantwoord in Nederland, wordt de fiscale winst naar boven gecorrigeerd door de inspecteur.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen sinds wanneer er standaard een staatssteunbeoordeling plaatsvindt bij de vormgeving van nieuwe wet- en regelgeving. Er vindt altijd een staatssteunbeoordeling plaats bij de vormgeving van nieuwe wet- en regelgeving en er wordt, indien nodig, contact gezocht met de EC om meer zekerheid en duidelijkheid hierover te krijgen.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen of het kabinet de bevindingen uit het artikel «Schoenenmerk Crocs vond opnieuw fiscale sluiproute»5 deelt dat Nederland zich in Europees verband jarenlang verzette tegen het aanpakken van de cv/bv-structuur. Het kabinet heeft op 7 september 2021 vragen van het Tweede Kamerlid Snels over de cv/bv-structuur schriftelijk beantwoord. In die beantwoording gaat het kabinet in op de cv/bv-structuur in relatie tot de vraag van deze leden.6

De leden van de fractie van GroenLinks vragen of het kabinet ermee bekend is dat grote Amerikaanse multinationale ondernemingen al voorafgaand aan de invoering van maatregelen om belastingontwijking via de cv/bv-structuur aan te pakken, zinspeelden op nieuwe ontwijkingsconstructies. Deze leden stellen dat een aantal bedrijven hier inmiddels in geslaagd lijkt te zijn en vragen of daarmee kan worden geconcludeerd dat de effectiviteit van ATAD2 en de aangescherpte Amerikaanse belastingwetgeving op dit punt slechts beperkt is. Voorts vragen de genoemde leden of het kabinet in termen van geldomvang en het aantal bedrijven een beeld heeft van de mate waarin op dit moment constructies opgezet en in werking getreden zijn, door deze leden aangeduid als het zogenoemde waterbedeffect.

Uit signalen uit de praktijk blijkt dat belastingplichtigen hybridemismatchstructuren hebben verlaten vooruitlopend op de inwerkingtreding van onder andere de maatregelen uit ATAD2, die de fiscale voordelen van een cv/bv-structuur weg hebben genomen. Dit betekent dat het gewenste gedragseffect wordt gesorteerd. In reactie op de vraag over de effectiviteit van de implementatie van ATAD2 in de Wet Vpb 1969 merk ik op dat het kabinet niet kan vooruitlopen op de uitkomsten van de monitoring van deze maatregel. In de brief van 29 mei 2020 is beschreven hoe de effecten van ATAD2 gemonitord zullen worden.7 Zoals aangegeven zijn de effecten van de implementatie van ATAD2 – door verschillende factoren – lastig te meten. Daarnaast kunnen de effecten van de maatregelen die volgen uit ATAD2 pas worden bezien naarmate enige tijd is verstreken. In voornoemde monitoringbrief is verder aangegeven hoe gepoogd zal worden de effectiviteit van de maatregelen in zekere mate vast te stellen. De resultaten hiervan worden in 2024 verwacht. Indien daaruit blijkt dat er signalen zijn dat er sprake is van een ongewenste structuur waarmee beoogd wordt belasting te ontwijken, die niet met het huidige instrumentarium kan worden bestreden, kan dat aanleiding zijn om te overwegen om wet- en regelgeving op onderdelen aan te passen. Het kabinet blijft zich inzetten om belastingontwijking aan te pakken. Dat is een van de speerpunten van dit kabinet. Zo is Nederland voorstander van internationale afspraken over een herziening van het internationale belastingsysteem. Met een gezamenlijke aanpak in een zo groot mogelijk internationaal verband kan belastingontwijking het meest effectief worden aangepakt.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen om uiteen te zetten hoe constructies werken waarbij bedrijven via creatieve gebruikmaking van hun intellectueel eigendom succesvolle manieren vinden om fiscale voordelen te behalen. De leden van de fractie van GroenLinks hebben vragen over de teboekstelling van intellectuele eigendomsrechten die een belastingplichtige verkrijgt van een aan haar gelieerd lichaam dat is gevestigd in een belastingparadijs. De leden van de fractie van GroenLinks vragen verder of het stallen van intellectuele eigendomsrechten in laagbelastende landen fiscaal onwenselijk gedrag is. In dat kader vragen deze leden aandacht voor gevallen waar voor Nederlandse fiscale doeleinden van een step-up naar de waarde in het economisch verkeer van de intellectuele eigendomsrechten wordt uitgegaan, terwijl in het belastingparadijs geen belasting wordt geheven over de aldaar aangegroeide waarde daarvan. De aanpak van belastingontwijking is een speerpunt van dit kabinet. De laatste jaren zijn internationaal veel afspraken gemaakt over maatregelen om belastingontwijking aan te pakken, bijvoorbeeld in de eindrapporten van het project Base Erosion and Profit Shifting (BEPS-project) van de OESO/G20 en door middel van ATAD1 en 2 van de EU. Ook nemen landen zelf aanvullende maatregelen, zoals Nederland heeft gedaan met de introductie van een bronbelasting op betalingen van interest en royalty’s naar laagbelastende landen. Door dit soort maatregelen wordt het voor bedrijven onaantrekkelijk om gebruik te maken van structuren waarbij winsten kunstmatig worden verplaatst naar landen waar geen of weinig winstbelasting wordt geheven. Daardoor kiezen steeds meer bedrijven ervoor om dergelijke structuren te ontmantelen. Hierbij zal in voorkomende gevallen ook het intellectueel eigendom verplaatst worden naar een andere vennootschap van hetzelfde concern, die mogelijk in Nederland gevestigd is. In zijn algemeenheid geldt dat een lichaam activa aanschaft om een onderneming te kunnen drijven. Dit kunnen materiële activa zijn, bijvoorbeeld machines, of immateriële activa, bijvoorbeeld een intellectueel eigendom. Indien een overdracht van een activum, bijvoorbeeld een intellectueel eigendom, plaatsvindt tussen twee gelieerde lichamen moet dit voor fiscale doeleinden plaatsvinden in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel (het arm’s-lengthbeginsel). Op het moment van de overdracht wordt de dan aanwezige, maar nog ongerealiseerde, waardeaangroei gerealiseerd (overdrachtswinst). De overdrachtswinst is belastbaar in het land waar die waardeaangroei plaatsvond. Indien dit land geen of een relatief lage winstbelasting kent, wordt over die waardeaangroei (vrijwel) geen belasting betaald. De winsten die na de overdracht met het intellectueel eigendom ontstaan, zijn in principe onderworpen aan winstbelasting in het land waar het intellectueel eigendom naar toe is verplaatst of de landen waarin de waardecreërende functies plaatsvinden. Daarbij dient, eveneens op grond van het zakelijkheidsbeginsel, het verkrijgende lichaam over de vereiste relevante functionaliteit te beschikken om de relevante risico’s die zijn verbonden aan het betreffende intellectueel eigendom te kunnen beheersen. Als het intellectueel eigendom is overgedragen aan een belastingplichtige in Nederland die over de benodigde functies beschikt, is de toekomstige winst toerekenbaar aan het intellectueel eigendom onderworpen aan vennootschapsbelasting in Nederland. Op grond van goed koopmansgebruik kan in beginsel op de aangeschafte activa worden afgeschreven. Dat geldt voor zowel materiële als immateriële activa. De afschrijvingen zullen in beginsel ten laste van de Nederlandse winst komen, tenzij in een voorkomend geval de maatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel van toepassing zijn.

Het onderhavige wetsvoorstel richt zich op het voorkomen van mismatches die worden veroorzaakt door een verschillende toepassing van het zakelijkheidsbeginsel. Een maatregel die ziet op het voorkomen van tariefsmismatches zou kunnen voorkomen dat intellectueel eigendom (vrijwel) onbelast wordt overgedragen uit een laagbelastend land. Op dit punt wordt verwezen naar de opmerkingen elders in deze Nota naar aanleiding van het verslag waar de ontwikkelingen binnen de OESO ten aanzien van Pijler 2 worden beschreven.

De leden van de fractie van GroenLinks hebben een aantal vragen gesteld over de aanpak van belastingontwijking. In dat verband vragen de leden naar de beleidsagenda op het gebied van belastingontwijking. De strijd tegen belastingontwijking is een belangrijk speerpunt van dit kabinet, zoals ook beschreven is in onder meer de Fiscale Beleidsagenda10en nader uitgewerkt is in de brief van mijn ambtsvoorganger van 23 februari 2018.11 Gedurende deze kabinetsperiode heeft het kabinet met de vele maatregelen tegen belastingontwijking laten zien dat de aanpak van belastingontwijking hoog op de agenda staat en dat het dit kabinet menens is. Veel van deze maatregelen zijn reeds in werking getreden of zullen binnen afzienbare tijd in werking treden. Deze maatregelen, die primair zijn gericht tegen belastingontwijking, zorgen ook voor een verbreding van de belastinggrondslag en een meer evenwichtige belastingheffing van multinationals.

De aanbevelingen van de Adviescommissie belastingheffing van multinationals bevatten in dat kader een aantal belangrijke aanknopingspunten voor een robuuster stelsel van belastingheffing van multinationals.12 Het kabinet heeft in deze kabinetsperiode twee belangrijke maatregelen – uit de door de Adviescommissie voorgestelde basisvarianten met unilaterale maatregelen – omgezet in wetgeving die per 1 januari 2022 in werking zullen treden, te weten het onderhavige wetsvoorstel en de vorig jaar door uw Kamer aangenomen beperking van de verliesverrekening in de vennootschapsbelasting.

De verliesverrekening in de vennootschapsbelasting wordt – met ingang van 1 januari 2022 – boven een bedrag van € 1 miljoen beperkt tot maximaal 50% van de belastbare winst in combinatie met een onbeperkte voorwaartse verliesverrekeningstermijn. Door de omvang van de verliesverrekening te beperken tot 50% van de belastbare winst, zullen grote bedrijven vennootschapsbelasting verschuldigd zijn zodra ze winstgevend worden. Dit draagt bij aan het creëren van een ondergrens in de vennootschapsbelasting. De structurele budgettaire opbrengst van deze maatregel is € 555 miljoen.

Verder heeft het kabinet met de recent in werking getreden wettelijke aanpassingen van de liquidatie- en stakingsverliesregeling – mede op basis van het (concept-)initiatiefwetsvoorstel van het Kamerlid Snels c.s.13 – beperkingen gesteld aan de reikwijdte van deze regelingen. De maatregel beperkt de omvang van de aftrek van liquidatie- en stakingsverliezen, en zorgt ervoor dat deze verliezen niet op een willekeurig tijdstip gepland kunnen worden. Het kabinet is van mening dat de richting waarvoor is gekozen met de aanpassingen van de liquidatie- en stakingsverliesregeling passen binnen één van de belangrijke doelstellingen die ten grondslag lag aan de aanbevelingen van de Adviescommissie belastingheffing van multinationals: het creëren van een ondergrens in de vennootschapsbelasting voor bedrijven met winstgevende activiteiten in Nederland. De structurele budgettaire opbrengst van de maatregel is € 242 miljoen.

Om de belastingvoordelen ten aanzien van financiering met vreemd vermogen verder te beperken, heeft dit kabinet een generieke renteaftrekbeperking ingevoerd, namelijk de earningsstrippingmaatregel. De earningsstrippingmaatregel vloeit voort uit ATAD114 en is met ingang van 1 januari 2019 in werking getreden. De earningsstrippingmaatregel uit ATAD1 is gericht tegen belastingontwijking. De Nederlandse implementatie van deze earningsstrippingmaatregel is echter voorzien van een aanvullend doel. Nederland wil dat de earningsstrippingmaatregel eveneens (of beter: vooral) tot doel heeft dat een meer gelijke fiscale behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen wordt bereikt, zodat dit de keuze tussen beide vormen van financiering minder verstoort. Om die reden is de Nederlandse earningsstrippingmaatregel aanzienlijk strenger vormgegeven dan hetgeen ATAD1 (als minimum) vereist. Zo is de drempel – ten opzichte van de minimumnorm uit ATAD1 – verlaagd van € 3 miljoen naar € 1 miljoen en is de earningsstrippingmaatregel niet voorzien van een zogenoemde groepsuitzondering of een uitzondering voor zogenoemde «stand alone»-entiteiten. De invoering van de earningsstrippingmaatregel in combinatie met het afschaffen van enkele specifieke renteaftrekbeperkingen leidt per saldo tot een structurele budgettaire opbrengst van circa € 1,9 miljard.

Het kabinet zal bovendien – in lijn met de motie van het lid Hermans15 – een nota van wijziging indienen om de earningsstrippingmaatregel verder aan te scherpen door het aftrekpercentage te verlagen van 30% naar 20% van de fiscale EBITDA16 (grof gezegd: het brutobedrijfsresultaat). Hierdoor komt per saldo minder rente in aftrek bij het bepalen van de winst, hetgeen verder bijdraagt aan een fiscaal gelijkere behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen. De structurele budgettaire opbrengst van een verlaging van het aftrekpercentage van 30% naar 20% van de EBITDA – conform de motie Hermans – is € 0,7 miljard.

De structurele budgettaire opbrengst van de earningsstrippingmaatregel zoals met ingang 2019 is geïmplementeerd in combinatie met het afschaffen van enkele specifieke renteaftrekbeperkingen en de hiervoor genoemde voorgenomen aanscherping van het aftrekpercentage van de EBITDA is per saldo circa € 2,6 miljard. De mogelijkheid om rente in aftrek te brengen van de belastbare winst is derhalve aanzienlijk beperkt.

Bovendien is er met ingang van 1 januari 2020 een specifieke renteaftrekbeperking voor banken en verzekeraars (minimumkapitaalregel) ingevoerd, omdat deze sectoren niet door de earningsstrippingmaatregel worden geraakt. De structurele budgettaire opbrengst van deze maatregel is bij invoering € 295 miljoen. In het kader van het Belastingplan 2021 is de minimumkapitaalregel aangescherpt, de structurele budgettaire opbrengst van deze aanscherping is € 130 miljoen. Daarnaast is de huidige specifieke renteaftrekbeperking gericht tegen winstdrainage met ingang van 1 januari 2021 verder aangescherpt. Deze renteaftrekbeperking beoogt binnen concernverband grondslaguitholling door renteaftrek tegen te gaan. Als gevolg van de aanscherping kan deze renteaftrekbeperking niet langer leiden tot een ongewenste vrijstelling. De budgettaire opbrengst van deze aanscherping is € 130 miljoen.

Om te voorkomen dat Nederland nog langer wordt gebruikt als toegangspoort naar laagbelastende jurisdicties en om het risico van belastingontwijking door het verschuiven van de (Nederlandse) belastinggrondslag naar laagbelastende jurisdicties te verkleinen, is per 2021 een conditionele bronbelasting op renten en royalty’s in werking getreden. Daarnaast heeft het kabinet dit jaar een wetsvoorstel aangeboden met aanvullende maatregelen tegen dividendstromen naar laagbelastende jurisdicties. Dit wetsvoorstel is op dit moment in behandeling bij de Eerste Kamer.17 Met dit laatstgenoemde wetsvoorstel legt het kabinet ook deze financiële stromen naar laagbelastende jurisdicties, naast renten en royalty’s, zoveel mogelijk aan banden. Het kabinet verwacht dat de betreffende stromen voor een belangrijk deel uit Nederland verdwijnen. Deze bronbelastingen dragen bij aan het beleid van het kabinet om belastingontwijking via Nederland tegen te gaan. Voor de toepassing van deze bronbelastingen geldt dat er gebruik wordt gemaakt van de in 2018 geïntroduceerde lijst met laagbelastende en niet-coöperatieve jurisdicties voor belastingdoeleinden (hierna: laagbelastende staten).18 Door deze maatregelen kunnen belastingplichtigen, die deel uitmaken van een concern waarvan ook een lichaam deel uitmaakt dat is gevestigd in een laagbelastende staat, dus worden geconfronteerd met additionele belastingheffing. Dat geldt ook voor de aanvullende CFC-maatregel19 die met ingang van 1 januari 2019 is ingevoerd. De CFC-maatregel is – kort gezegd – gericht tegen het verschuiven van winsten naar buitenlandse laagbelaste gecontroleerde lichamen of vaste inrichtingen. Ook is bij de herziening van de internationale rulingpraktijk per 1 juli 2019 vastgelegd dat de Belastingdienst geen zekerheid vooraf geeft over de Nederlandse fiscale gevolgen voor belastingplichtigen als een bedrijf geen economische nexus heeft in Nederland of het besparen van Nederlandse of buitenlandse belasting de doorslaggevende reden is. Bovendien wordt geen zekerheid vooraf gegeven met betrekking tot transacties die worden verricht met entiteiten die zijn gevestigd in laagbelastende staten.

Verder heeft het kabinet ATAD220 – waarin maatregelen zijn opgenomen tegen belastingontwijking door middel van hybridemismatches – strenger geïmplementeerd dan de minimumnorm uit ATAD2. Met deze maatregelen wordt voorkomen dat belastingplichtigen gebruik kunnen maken van structuren waarbij door kwalificatieverschillen tussen belastingstelsels de belasting in Nederland of in een ander land wordt ontweken.21 Het wetsvoorstel Implementatie belastingplichtmaatregel uit ATAD2 dat op dit moment bij uw Kamer aanhangig is, is het sluitstuk van de implementatie van ATAD2.

Het kabinet heeft de acties tegen belastingontwijking verder voortgezet door middel van het instellen van een commissie die onderzoek doet naar doorstroomvennootschappen om het gebruik van dergelijke vennootschappen in ongewenste situaties tegen te gaan. De commissie zal naar verwachting binnenkort haar rapport opleveren.

Dit kabinet heeft veel maatregelen genomen om belastingontwijking tegen te gaan. In internationaal verband steunt Nederland initiatieven om tot een verdere gecoördineerde aanpak van belastingontwijking te komen. Zo draagt Nederland actief bij om tot internationale oplossingen te komen op het gebied van de winstbelasting. Daarnaast draagt dit kabinet ook met de op dit moment bij uw Kamer voorliggende voorstellen bij aan een meer evenwichtige belastingheffing van multinationals. In het onderstaande overzicht zijn de maatregelen opgenomen die het kabinet op dit terrein in de afgelopen jaren heeft genomen.

De leden van de fractie van het CDA vragen of middels de regels ter uitwisseling van informatie onder een belastingverdrag informatie kan worden verkregen door de inspecteur over de fiscale behandeling bij het gelieerde lichaam van de transactie die is aangegaan tussen de belastingplichtige en dat gelieerde lichaam.

Dat is inderdaad het geval. Het gaat om inlichtingen die van belang zijn voor de heffing van nationale belastingen. Onder verdragen die een artikel bevatten dat overeenkomt met artikel 26 van het OESO-Modelverdrag moeten deze inlichtingen door de verdragsluitende staat waar het gelieerde lichaam is gevestigd waarmee de belastingplichtige de transactie is aangegaan verstrekt worden aan Nederland indien Nederland daartoe een verzoek doet. Dit laat overigens onverlet dat het in eerste instantie aan de Nederlandse belastingplichtige is om de relevante informatie te verstrekken indien daarnaar gevraagd wordt.

De leden van de fractie van de SP vragen naar het nut van het informeel kapitaalregime.

Het zakelijkheidsbeginsel volgt uit het totaalwinstbegrip op grond waarvan de totale winst over de gehele periode dat er sprake is van vennootschapsbelastingplicht voor een lichaam in de belastingheffing wordt betrokken. Op basis van het zakelijkheidsbeginsel worden gelieerde lichamen (bijvoorbeeld twee vennootschappen die tot hetzelfde concern behoren) voor fiscale doeleinden verondersteld onderling onder dezelfde voorwaarden te handelen als onafhankelijke partijen onder vergelijkbare omstandigheden.23 Toepassing van het zakelijkheidsbeginsel kan leiden tot informele kapitaalstortingen of verkapte winstuitdelingen. Kort gezegd, is van een informele kapitaalstorting sprake als een vennootschap louter op basis van aandeelhoudersmotieven een voordeel ontvangt of geeft en zich een vermogensverschuiving voordoet ten gunste van de vennootschap en ten laste van de aandeelhouder. Een dergelijk voordeel vormt geen onderdeel van de winst uit onderneming in de zin van het totaalwinstbegrip in de vennootschapsbelasting. Deze benadering volgt uit jurisprudentie van de Hoge Raad bij de toepassing van het totaalwinstbeginsel en zakelijkheidsbeginsel.24 Toepassing van het zakelijkheidsbeginsel kan zowel tot een neerwaartse als een opwaartse aanpassing van de winst leiden. In puur binnenlandse situaties is daarom sprake van een coherent systeem (een neerwaartse aanpassing bij het ene lichaam leidt doorgaans tot een opwaartse aanpassing van dezelfde omvang bij het andere lichaam). Dit wetsvoorstel ziet alleen op neerwaartse aanpassingen van de winst die tot dubbele niet-heffing leiden, waarvan vrijwel uitsluitend in internationale situaties sprake is. De afgelopen jaren is er met name veel aandacht geweest voor structuren met informele kapitaalstortingen. Vanaf 1 juli 2019 worden er geen informeel-kapitaalrulings (met internationaal karakter) meer afgesloten. Dat neemt niet weg dat deze structuren zich nog steeds kunnen voordoen in de aangiftesfeer.

Het onderhavige wetsvoorstel maakt een inbreuk op het totaalwinstbeginsel om ongewenste gevolgen van de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel te voorkomen. De voorgestelde maatregelen zijn zodanig vormgegeven dat de ongewenste mismatch – ofwel de dubbele niet-heffing als gevolg van een verrekenprijsverschil – wordt weggenomen. Nederland is voor zover bekend één van de weinige landen die tot nu toe neerwaartse correcties op de winst ongeclausuleerd toestaat voor transacties in de vermogens- of kostensfeer. Nederland gaat door dit wetsvoorstel internationaal meer in de pas lopen. Het kabinet is het met de leden van de fractie van de SP eens dat verrekenprijs- en waarderingsverschillen in relatie tot onder meer informeel kapitaal ongewenst zijn, omdat ze dubbele niet-heffing in de hand kunnen werken. Dat heeft ook geleid tot het voorliggende wetsvoorstel. Het informeel-kapitaalregime heeft in de OESO en de EU niet geleid tot een verplichting om de Nederlandse wet te wijzigen.

De leden van de fractie van de SP vragen toe te lichten hoe de voorgestelde maatregel, waarbij een informele kapitaalstorting niet meer mogelijk is voor zover geen sprake is van een corresponderende opwaartse aanpassing van de winst, praktisch werkt en van welke factoren de beoogde werking van deze wet afhankelijk is. Dit wetsvoorstel gaat verrekenprijsverschillen tegen waarbij de belastingplichtige op basis van het zakelijkheidsbeginsel een zakelijke prijs in aanmerking neemt (die leidt tot hogere kosten of lagere baten bij het bepalen van de winst), terwijl bij het andere met die belastingplichtige gelieerde lichaam dat bij de transactie betrokken is geen of een lager bedrag als bate of een hoger bedrag als kosten in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken. De voorgestelde maatregelen houden, kort gezegd, in dat indien toepassing van het zakelijkheidsbeginsel ter zake van een onderlinge rechtsverhouding (transactie) bij het bepalen van de winst van een belastingplichtige leidt tot een neerwaartse aanpassing van de winst, die neerwaartse aanpassing – in afwijking van het zakelijkheidsbeginsel – achterwege blijft voor zover de belastingplichtige niet aannemelijk maakt dat bij het andere gelieerde lichaam waarmee de transactie is aangegaan geen of een te lage corresponderende opwaartse aanpassing betrokken wordt in een naar de winst geheven belasting. Praktisch betekent dit dat het bedrag van een neerwaartse aanpassing van de winst bij een belastingplichtige in overeenstemming wordt gebracht met het bedrag van de corresponderende opwaartse aanpassing die plaatsvindt bij het andere gelieerde lichaam dat bij de transactie betrokken is. Dit betekent verder dat voor zover bij het gelieerde lichaam geen corresponderende opwaartse aanpassing van de winst plaatsvindt, in zoverre geen sprake meer is van een (onbelaste) informele kapitaalstorting of een (op grond van de deelnemingsvrijstelling vrijgestelde) verkapte winstuitdeling (en dat onzakelijke baten zullen worden belast dan wel zakelijke kosten niet in aftrek komen). Ten overvloede wordt opgemerkt dat voor zover wél sprake is van een corresponderende opwaartse aanpassing van de winst (en de voorgestelde maatregel dus niet van toepassing is), voor dat deel voor de vennootschapsbelasting nog steeds sprake blijft van een informele kapitaalstorting in de belastingplichtige of een verkapte winstuitdeling aan de belastingplichtige.

De ongewenste mismatch – ofwel de dubbele niet-heffing als gevolg van een verrekenprijsverschil – wordt weggenomen door de voorwaarden, waaronder de prijs, zoals die feitelijk zijn overeengekomen tussen de belastingplichtige en het met de belastingplichtige gelieerde lichaam dat bij de transactie betrokken is als uitgangspunt te nemen. In zijn algemeenheid geldt dat de voorgestelde maatregelen niet van toepassing zijn in het geval de voorwaarden (waaronder de prijs) zoals die feitelijk zijn overeengekomen tussen de belastingplichtige en het desbetreffende gelieerde lichaam in lijn zijn met het zakelijkheidsbeginsel. De structuren (of voorwaarden) die – door de voorgestelde maatregelen uit dit wetsvoorstel – worden geraakt zijn in de regel onzakelijk doordat gelieerde lichamen, kort gezegd, binnen een concern onzakelijk met elkaar handelen.

De leden van de fractie van D66 vragen hoe verschillen tussen verrekenprijzen ontstaan en op welke wijze die kunnen worden aangepakt en hoe die worden gedetecteerd. De leden van de fractie van D66 vragen of is overwogen om de systematiek van de informele kapitaalstorting waarbij sprake is van een neerwaartse aanpassing van de winst af te schaffen en wat de gevolgen hiervan zouden zijn. Deze leden vragen te bevestigen dat dit wettelijk verankerd zou kunnen worden. Op basis van het zakelijkheidsbeginsel worden gelieerde lichamen (bijvoorbeeld twee vennootschappen die tot hetzelfde concern behoren) voor fiscale doeleinden verondersteld onderling onder dezelfde voorwaarden te handelen als onafhankelijke partijen onder vergelijkbare omstandigheden.

Bij de interpretatie en toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in Nederland zijn het arm’s-lengthbeginsel zoals dat is neergelegd in het OESO-modelverdrag en de invulling die in de internationale richtlijnen voor verrekenprijzen van de OESO26 daaraan wordt gegeven, van groot belang.27De OESO-richtlijnen zijn echter niet dwingend en bieden ruimte voor interpretatie. Daardoor kunnen tussen landen die een zakelijkheidsbeginsel hanteren verschillen bestaan in de wijze waarop dat beginsel wordt geïnterpreteerd en toegepast in die landen of door in die landen gevestigde lichamen. Ook is het zakelijkheidsbeginsel niet in alle landen een onderdeel van het winstbelastingstelsel. Door een verschillende interpretatie of toepassing van het zakelijkheidsbeginsel kunnen onder andere bij transacties tussen gelieerde lichamen mismatches (verrekenprijsverschillen) ontstaan die – kort gezegd – tot gevolg hebben dat met name in internationale verhoudingen een deel van de winst niet wordt belast.

De Nederlandse toepassing van het zakelijkheidsbeginsel kan ertoe leiden dat transacties tussen gelieerde lichamen die niet op basis van zakelijke voorwaarden, waaronder de prijs, hebben plaatsgevonden voor de belastingheffing aangepast dienen te worden. Dat kan tot gevolg hebben dat voor Nederlandse fiscale doeleinden de winst opwaarts of neerwaarts wordt bijgesteld indien de gehanteerde voorwaarden leiden tot een onzakelijke beloning die niet in overeenstemming is met de winst die een onafhankelijke partij zou hebben gerealiseerd. De fiscale winst kan dus lager of hoger zijn dan de commerciële winst door toepassing van het zakelijkheidsbeginsel. Dit komt tot uitdrukking in de aangifte van de belastingplichtige of correcties door de Belastingdienst.

Bij grensoverschrijdende transacties kan de Nederlandse toepassing van het zakelijkheidsbeginsel tot gevolg hebben dat binnen een concern bij een belastingplichtige een neerwaartse aanpassing van de winst plaatsvindt (een zogenoemde «downward adjustment»), terwijl bij het met de belastingplichtige gelieerde lichaam dat bij de transactie betrokken is geen of een lagere corresponderende opwaartse aanpassing van de winst plaatsvindt (een zogenoemde «upward adjustment»). Op basis van de huidige wetgeving en jurisprudentie kan de Belastingdienst een dergelijke neerwaartse aanpassing van de winst in Nederland niet weigeren voor zover deze in lijn is met het zakelijkheidsbeginsel. Hierdoor kan een situatie ontstaan die tot gevolg heeft dat een deel van de winst bij een transactie tussen gelieerde partijen niet wordt belast (dubbele niet-heffing).

Om dergelijke dubbele niet-heffing als gevolg van verrekenprijsverschillen te voorkomen maakt het onderhavige wetsvoorstel in voorkomende gevallen een inbreuk op het huidige systeem van de totaalwinst (dat mede gebaseerd is op jarenlange vaste jurisprudentie) en de gevolgen die normaliter voortvloeien uit de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel. Dit wetsvoorstel bewerkstelligt dat – kort gezegd – onzakelijk lage lasten of onzakelijk hoge baten als belastbare winst kunnen worden aangemerkt.

De leden van de fractie van de SP vragen of het kabinet kan toelichten hoeveel situaties zich in Nederland gemiddeld per jaar voordoen waarbij het arm’s- lengthbeginsel een rol speelt en om hoeveel transacties het dan gaat.

Het zakelijkheidsbeginsel is een breed begrip dat in veel verschillende nationale en internationale situaties wordt toegepast. Het is daarom niet te zeggen om hoeveel situaties of transacties het gaat.

De leden van fractie van D66 vragen waarom bij de toepassing van artikel 8bb, eerste lid, Wet Vpb 1969 niet wordt getoetst of de corresponderende opwaartse aanpassing voldoende wordt onderworpen aan een naar de winst geheven belasting waardoor deze maatregel effectiever zou zijn bij de bestrijding van belastingontwijking. Voorts vragen de leden van de fractie van D66 en de SP hoe het wetsvoorstel toegepast moet worden indien een land bijvoorbeeld een gering tarief van bijvoorbeeld 0% hanteert.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen of het wetsvoorstel mede betrekking kan hebben op dubbele niet-heffing die veroorzaakt wordt door tariefsmismatches. Daarnaast vragen deze leden – aan de hand van voorbeelden waarbij een op Bermuda, Guernsey, Jersey of Isle of Man gevestigd (gelieerd) lichaam intellectuele eigendomsrechten overdraagt aan een in Nederland gevestigd lichaam – of het onderscheid dat het wetsvoorstel maakt tussen verrekenprijs- en tariefsmismatches doelmatig is. In dat kader vragen deze leden het kabinet om beleidsopties te schetsen waarbij ook belastingontwijking wordt opgelost voor gevallen waarin een ander land geen of een winstbelasting met een laag tarief heeft. In het verlengde daarvan vragen de leden van de fractie van GroenLinks hoe omgegaan moet worden met situaties waarbij een in een hoogbelastende jurisdictie gevestigde tussenhoudstervennootschap een vermogensbestanddeel overdraagt aan een in Nederland gevestigd gelieerd lichaam. Verder vragen de leden van de fractie van GroenLinks naar de mogelijkheden om ook op Europees niveau afspraken te maken om mismatches aan te pakken.

Het onderhavige wetsvoorstel ziet in de basis op het voorkomen van dubbele niet-heffing die het gevolg is van een verrekenprijsverschil en resulteert in een neerwaartse aanpassing van de winst. Voor zover bij het gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat een corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting, en de belastingplichtige dit aannemelijk maakt, is niet langer sprake van een mismatch. Aan de voorwaarde dat sprake is van «betrekking in een naar de winst geheven belasting» is voldaan indien een land een winstbelasting heeft en het bedrag van de corresponderende opwaartse aanpassing aldaar in de grondslag van een winstbelasting wordt betrokken. Dat kan ook het geval zijn indien de corresponderende opwaartse aanpassing onderworpen is aan een heffing van 0%. In dat geval is de dubbele niet-heffing immers niet het gevolg van een verrekenprijsverschil maar van een tariefsmismatch. Ook indien de opwaartse aanpassing wel wordt betrokken in de grondslag van een winstbelasting, maar over die aanpassing effectief niet wordt geheven door toepassing van een objectieve vrijstelling, is voldaan aan de voorwaarde dat de corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting. Echter, als in de staat waar het gelieerde lichaam is gevestigd geen winstbelasting bestaat, is geen sprake van een opwaartse aanpassing die wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting.

Ook het kabinet signaleert dat er na implementatie van het BEPS-project uit 2015 nog steeds risico’s op grondslaguitholling en winstverschuiving naar laagbelastende landen zijn. Het kabinet neemt daarom – naast een reeks van eerder genomen maatregelen – zelf ook unilaterale maatregelen tegen belastingontwijking. Hiervoor verwijs ik naar de beantwoording van vragen van de leden van de fractie van GroenLinks over de beleidsagenda van het kabinet in het kader van de aanpak van belastingontwijking. Deze unilaterale maatregelen dwingen echter andere landen er niet toe soortgelijke maatregelen te nemen, met als gevolg dat belastingontwijking door internationaal opererende bedrijven nog steeds mogelijk blijft en slechts verschuift naar andere jurisdicties. Wereldwijde belastingontwijking moet daarom vooral internationaal gecoördineerd worden aangepakt om tot een effectieve oplossing te komen. Immers, de uitdagingen die samenhangen met belastingontwijking en de belastingheffing van multinationals, zijn veelal internationaal van aard en kunnen het beste worden aangepakt door middel van internationale afspraken, zowel bij de OESO als in de EU. Om verdere stappen te maken in het voorkomen van tariefsmismatches steunt het kabinet de initiatieven van de OESO met betrekking tot de zogeheten Pijler 2-maatregelen (een wereldwijd minimumbelastingtarief). Een van de belangrijkste onderdelen van Pijler 2 waarover afspraken zijn gemaakt, is de hoogte van het effectieve minimumtarief. Nederland heeft gepleit voor een stevig minimumtarief.29 Het stemt het kabinet daarom tevreden dat hierover internationale consensus is bereikt en dat internationaal is afgesproken het tarief vast te stellen op 15%. Aangezien het om een effectief tarief gaat dat wordt berekend per land, is de verwachting dat een tarief van ten minste 15% voldoende effectief is om belastingconcurrentie en belastingontwijking in te dammen. Het doel van Pijler 2 is tweeledig. Ten eerste beoogt Pijler 2 de prikkel voor bedrijven om winst te verschuiven naar laagbelastende landen te verminderen. Ten tweede beoogt Pijler 2 een ondergrens te stellen aan belastingconcurrentie tussen landen. Hiermee moet een race naar de bodem in de winstbelasting worden voorkomen en een gelijker speelveld worden gecreëerd voor internationaal opererende bedrijven. Het is voorzien dat deze regels al per 1 januari 2023 in werking zullen treden. Naar verwachting zal de EC (richtlijn)voorstellen presenteren voor de implementatie van Pijler 2 in de nationale wetgeving van EU-lidstaten. Op deze wijze wordt een gelijk speelveld gecreëerd binnen de EU en wordt er verzekerd dat de implementatie van maatregelen onder Pijler 2 voldoen aan het Unierecht (zoals de verdragsvrijheden in het VWEU). Het kabinet wil op dit moment daarom niet unilateraal vooruitlopen op deze internationale ontwikkelingen waarover reeds internationale consensus is bereikt. Zeker gezien de verwachting dat de implementatie van Pijler 2 binnen afzienbare tijd door de EC verder zal worden uitgewerkt in richtlijnen.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen hoeveel de geraamde budgettaire opbrengst van het wetsvoorstel structureel zou toenemen indien het wetsvoorstel zou worden uitgebreid met de aanpak van extreme tariefsmismatches die dubbele niet-heffing tot gevolg hebben. Zo vragen zij hoeveel de geraamde budgettaire opbrengst structureel zou toenemen als een winstbelastingtarief van (nagenoeg) nihil, dat wil zeggen tussen de 0% en 1%, voor de toepassing van de voorgestelde artikelen 8bb, 8bc, 8bc (en 35) van de Wet Vpb 1969 wordt beschouwd als een geval waarin geen sprake is van een naar de winst geheven belasting. Ook vragen deze leden wat de structurele budgettaire opbrengst zou zijn in het geval dat tarieven lager zijn dan 15%.

De geraamde budgettaire opbrengst zou structureel met een verwaarloosbaar bedrag toenemen als dit wetsvoorstel zou worden uitgebreid naar transacties die in het andere land betrokken worden in een winstbelasting met een statutair tarief tussen de 0% en 1%. Het aantal landen met een statutair tarief tussen 0% en 1% is namelijk beperkt. Indien ook transacties met landen met statutaire tarieven lager dan 15% hierin betrokken worden zou de opbrengst structureel met € 35 miljoen toenemen.

De leden van de fractie van D66 hebben aandacht gevraagd voor de samenloop met de deelnemingsvrijstelling en het daarin opgenomen brede scala aan antimisbruikbepalingen. Verder vragen deze leden naar voorbeelden waarin een verkapte winstuitdeling met inbegrip van de voorgestelde maatregelen alsnog is vrijgesteld onder toepassing van de deelnemingsvrijstelling.

In het kader van de implementatie van de wijzigingen in de Europese Moeder-dochterrichtlijn (MDR)30 is in de deelnemingsvrijstelling een bepaling opgenomen die – kort gezegd – bepaalt dat de deelnemingsvrijstelling niet langer van toepassing is op de vergoeding of de betaling voor een geldverstrekking die in het land waar de deelneming is gevestigd in aftrek kan worden gebracht op de grondslag van een naar de winst geheven belasting. Een mismatch als gevolg van een andere toepassing of interpretatie van het zakelijkheidsbeginsel wordt niet bestreden door bestaande wetgeving of andere reeds genomen maatregelen. Op basis van de voorgestelde maatregelen worden mismatches door toepassing van het zakelijkheidsbeginsel voorkomen. Voor zover een neerwaartse aanpassing van de winst niet in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van de winst van een belastingplichtige als gevolg van de voorgestelde hoofdregel, is geen sprake meer van een verkapte winstuitdeling of informele kapitaalstorting. Aangezien er als gevolg van de toepassing van de voorgestelde hoofdregel in zoverre fiscaal gezien niet langer sprake is van een verkapte winstuitkering, wordt daardoor ook niet meer toegekomen aan de vraag of de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op een verkapte winstuitdeling.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen of het wenselijk is om een antimisbruikbepaling in het wetsvoorstel op te nemen en geven daarbij een voorbeeld van een bestaande antimisbruikbepaling. Verder vragen de leden van de fractie van GroenLinks of het kabinet varianten voor ogen heeft waarmee dit wetsvoorstel kan worden aangescherpt. In dat verband vragen deze leden de beleidsoptie die de heer Vleggeert en Tax Justice hebben aangedragen uit te werken in een amendement.

De voorgestelde maatregelen uit dit wetsvoorstel vloeien voort uit één van de aanbevelingen – uit de voorgestelde basisvariant – van de Adviescommissie belastingheffing van multinationals om mismatches die ontstaan door een verschil in toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in de vennootschapsbelasting te voorkomen.31 Op deze manier beoogt dit wetsvoorstel verrekenprijsverschillen te neutraliseren en situaties van dubbele niet-heffing te voorkomen (een aftrek zonder betrekking in de heffing of een dubbele aftrek). De voorgestelde maatregelen bewerkstelligen dat de winst in die gevallen ten minste eenmaal ergens wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting. Hiermee loopt Nederland ook internationaal meer in de pas. Het kabinet heeft – mede naar aanleiding van de internetconsultatie – het conceptwetsvoorstel dat voor internetconsultatie is aangeboden aangepast. Met de doorgevoerde aanpassingen wordt de doelstelling van het wetsvoorstel – om dubbele niet-heffing in voorkomende gevallen te bestrijden – naar de mening van het kabinet verstevigd. In de eerste plaats is in het wetsvoorstel geregeld dat ook verrekenprijsverschillen op basis van het zogenoemde totaalwinstbeginsel (dat het zakelijkheidsbeginsel omvat) te ondervangen. Deze aanpassing is noodzakelijk om de wettekst juridisch toepasbaar te maken en om de effectieve werking van de maatregelen zeker te stellen. De aanpassing houdt in dat de maatregelen niet alleen aangrijpen bij verrekenprijsverschillen op basis van het gecodificeerde zakelijkheidsbeginsel (arm’s-lengthbeginsel), maar ook bij verrekenprijsverschillen op basis van het totaalwinstbeginsel.

Daarnaast is in het voorgestelde artikel 8bd Wet Vpb 1969 een flankerende maatregel opgenomen die een dubbele niet-heffing als gevolg van een waarderingsverschil voorkomt in het geval er sprake is van kapitaalstortingen, winstuitdelingen, teruggaven van gestort kapitaal, liquidatie-uitkeringen en daarmee vergelijkbare rechtshandelingen in «natura». In dergelijke gevallen is er geen sprake van een verrekenprijsverschil waar het wetsvoorstel primair bij aangrijpt, maar van een verschil in de waardering van een verkregen vermogensbestanddeel. Onder meer de heer Vleggeert heeft hiervoor in zijn reactie op de internetconsultatie aandacht gevraagd. Met het voorgestelde artikel 8bd Wet Vpb 1969 wordt dit ondervangen en wordt een effectieve werking van het wetsvoorstel bewerkstelligd. Verder heeft het kabinet het wetsvoorstel aangevuld met extra maatregelen die zien op de overdracht van een schuld. Als gevolg hiervan grijpt het wetsvoorstel ook aan bij de overdracht van een schuld door een gelieerd lichaam aan een belastingplichtige die – kort gezegd – leidt tot een dubbele niet-heffing. Het kabinet ziet geen aanleiding om een extra handvat in de vorm van bijvoorbeeld een antimisbruikbepaling in de wet op te nemen. Bovendien maakt een dergelijk uitbreiding het wetsvoorstel complexer. Het is niet uit te sluiten dat een structuur mogelijk is die volgens de letter van de wet is toegestaan, maar die gericht is op belastingverijdeling en in strijd is met doel en strekking van de wet. Juist voor deze situaties, die niet op voorhand allemaal te overzien zijn, biedt fraus legis uitkomst. Door het open karakter van fraus legis is het niet nodig voor iedere ongewenste constructie een specifieke antimisbruikbepaling in de wet op te nemen. In het specifieke voorbeeld dat de leden van de fractie van GroenLinks schetsen waarbij een in het buitenland gevestigde moedermaatschappij een renteloze lening verstrekt aan een tussenhoudster en de tussenhoudster het bedrag tegen een zakelijke rente doorleent aan een Nederlandse dochtermaatschappij, is geen sprake van een neerwaartse aanpassing van de winst in Nederland. Of een dergelijke situatie kan worden bestreden met fraus legis zal per geval op basis van de specifieke feiten en omstandigheden van dat geval moeten worden beoordeeld.

Het staat de leden van uw Kamer vrij om gebruik te maken van het recht om een amendement in te dienen op een wetsvoorstel. Ambtenaren kunnen daarbij op verzoek technische assistentie verlenen.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen of elke verschijningsvorm van informeel kapitaal in de vennootschapsbelasting vanaf de inwerkingtreding van het wetsvoorstel getoetst moet worden aan de voorgestelde artikelen 8bb, 8bc, 8bd en 35 Wet Vpb 1969. Daarnaast vragen deze leden – aan de hand van voorbeelden – of de verkrijging van een vermogensbestanddeel door middel van een overgang onder algemene titel, zoals bij een grensoverschrijdende juridische fusie of splitsing, ook kwalificeert als een met een kapitaalstorting, winstuitdeling, teruggaaf van gestort kapitaal, liquidatie-uitkering vergelijkbare rechtshandeling. Verder vragen de leden van de fractie van GroenLinks – aan de hand van een voorbeeld – of het wetsvoorstel dubbele niet-heffing voorkomt in de gevallen waarin een vennootschap haar zetel naar Nederland verplaatst.

De structuren (of voorwaarden) die – door de voorgestelde maatregelen uit dit wetsvoorstel – worden geraakt zijn in de regel onzakelijk doordat gelieerde lichamen binnen een concern onzakelijk met elkaar handelen. Met de voorgestelde maatregelen uit dit wetsvoorstel worden bepaalde ongewenste situaties van dubbele niet-heffing bestreden. De voorgestelde maatregelen hebben tot gevolg dat onzakelijke baten tot de winst worden gerekend of zakelijk lasten niet in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de winst voor zover er sprake is van een verrekenprijs- of waarderingsverschil dat kan leiden tot dubbele niet-heffing zonder de voorgestelde maatregelen. Dit betekent dat voor zover bij het gelieerde lichaam geen corresponderende opwaartse aanpassing van de winst plaatsvindt, in zoverre geen sprake meer is van een (onbelaste) informele kapitaalstorting in de belastingplichtige of een (eventueel op grond van de deelnemingsvrijstelling vrijgestelde) verkapte winstuitdeling aan de belastingplichtige. Het wetsvoorstel is enkel van toepassing bij verrekenprijs- of waarderingsverschillen tussen gelieerde lichamen waardoor informele kapitaalstortingen door een natuurlijk persoon of een IB-onderneming niet getroffen worden door het wetsvoorstel.

In het voorgestelde artikel 8bd Wet Vpb 1969 is een flankerende maatregel opgenomen die dubbele niet-heffing bestrijdt in het geval er – kort gezegd – sprake is van kapitaalstortingen, winstuitdelingen, teruggaven van gestort kapitaal, liquidatie-uitkeringen en daarmee vergelijkbare rechtshandelingen in «natura». In dergelijke gevallen is er – kort gezegd – geen sprake van een verrekenprijsverschil waar het wetsvoorstel primair bij aangrijpt, maar van een verschil in de waardering van een verkregen vermogensbestanddeel. Op deze wijze wordt een effectievere werking van het wetsvoorstel bewerkstelligd. De flankerende maatregel betreft een aanscherping ten opzichte van het conceptwetsvoorstel dat voor internetconsultatie is aangeboden.

Een aantal belangstellenden heeft bij de internetconsultatie aandacht gevraagd voor de werking van het onderhavige wetsvoorstel waarin een belastingplichtige een vermogensbestanddeel verkrijgt door middel van een formele kapitaalstorting waarbij dubbele niet-heffing optreedt. Het kabinet voorkomt met het voorgestelde artikel 8bd Wet Vpb 1969 niet alleen verkrijgingen door middel van kapitaalstortingen die leiden tot dubbele niet-heffing – zoals door belangstellenden is ingebracht tijdens de internetconsultatie – maar ook de verkrijgingen door middel van winstuitdelingen, teruggaven van gestort kapitaal, liquidatie-uitkeringen en daarmee vergelijkbare rechtshandelingen. Daarnaast zijn er in het voorgestelde artikel 8bc, tweede lid, en artikel 8bd, tweede lid, Wet Vpb 1969 additionele maatregelen genomen die betrekking hebben op dubbele niet-heffing die kan ontstaan bij de verkrijging van een schuld. Deze hiervoor genoemde aanscherpingen vormen gezamenlijk in onderlinge samenhang een substantiële uitbreiding ten opzichte van het wetsvoorstel dat voor internetconsultatie is aangeboden. Hierbij dient te worden opgemerkt dat de Nederlandse inspecteur conform ATAD1 in principe bij de vaststelling van de hoogte van de step-up de waarde die de vertrekstaat bij de overbrenging aan het vermogensbestanddeel heeft toegekend als uitgangspunt kan nemen.34 De uitbreiding van de flankerende maatregel voor grensoverschrijdende juridische fusies en splitsingen en zetelverplaatsingen naar Nederland zou complexe wetgeving vergen die de uitvoerbaarheid door de Belastingdienst niet ten goede komt. Bovendien is het kabinet van mening dat de resterende risico’s van kunstmatige winstverschuiving het meest effectief kunnen worden aangepakt in een zo groot mogelijk internationaal verband. Zoals eerder opgemerkt, zijn in dat kader inmiddels belangrijke stappen gezet binnen het Inclusive Framework van de OESO in Pijler 2 voor een wereldwijd minimumniveau van belastingheffing.

Het kabinet ziet gelet op het voorgaande geen aanleiding om de maatregelen in het onderhavige wetsvoorstel nog verder uit te breiden voor gevallen waarin een belastingplichtige een vermogensbestanddeel verkrijgt door middel van een grensoverschrijdende juridische fusie of splitsing of voor gevallen waarin een lichaam zijn zetel verplaatst naar Nederland.

De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet kan toelichten op basis waarvan de budgettaire inschattingen voor de voorgestelde hoofdmaatregel en de flankerende maatregel zijn gemaakt. Zij vragen of kapitaalstortingen en winstuitdelingen in natura relatief gezien zo vaak voorkomen. Voorts vragen zij of het kabinet ook kan aangeven waarom de opbrengsten in 2022 en 2023 lager zijn dan de structurele opbrengst vanaf 2024. Daarnaast vragen zij waarop het kabinet baseert dat het aantal belastingplichtigen dat wordt geraakt kleiner dan 400 is. Ook vragen zij in hoeveel aangiftes vennootschapsbelasting gemiddeld per jaar neerwaartse correcties als informeel kapitaal of verkapt dividend worden doorgevoerd.

De raming voor de maatregel die primair ziet op verrekenprijsverschillen is gebaseerd op gegevens uit de aangiften vennootschapsbelasting en de lijst met informeel-kapitaalstortingen die in beeld zijn gebracht door de Belastingdienst en zijn uitgewisseld in OESO-verband. Er is gekozen om de gegevens van het jaar 2017 als basis te gebruiken, omdat dit het meest recente beschikbare jaar is van de uitgewisselde gegevens. Het totaalbedrag aan informeel kapitaal bedroeg € 8,7 miljard in 2017. In datzelfde jaar bedroeg het totaalbedrag aan verkapt dividend € 245 miljoen. In 2017 waren er in totaal 318 informeel-kapitaalsituaties en 102 verkapt-dividendsituaties.

De basis voor de raming van de flankerende maatregel zijn de mutaties op de balans van immateriële en materiële activa van bedrijven met een buitenlandse aandeelhouder. Dit is in totaal € 10,6 miljard. Hier worden vervolgens afslagen van genomen vanwege transacties die binnenlands zijn (50%), situaties waar geen prijsverschil bij aanwezig is (80%) en een algemeen gedragseffect (80%). Uitgaande van een Vpb-tarief van 25% geeft dit een structurele opbrengst van € 53 miljoen.35

De opbrengsten in 2022 en 2023 zijn lager dan de structurele opbrengst vanaf 2024 omdat vanaf 2022 alleen de afschrijvingen van aankopen die vanaf 1 juli 2019 zijn gedaan onder dit wetsvoorstel vallen. Uitgaande van een lineaire afschrijvingstermijn van vijf jaar kent het budgettaire effect een ingroeipad tot en met 2024.

Voor een gedetailleerde toelichting bij de raming verwijs ik naar de ramingstoelichting en certificering van het CPB.36

De leden van de fractie van de PVV vragen of het kabinet kan aangeven welke mogelijkheden dan wel alternatieven er zijn onderzocht om de complexiteit, zowel wetstechnisch en uitvoeringstechnisch, weg te nemen.

De maatregelen in het onderhavige wetsvoorstel zijn zodanig vormgegeven dat de mismatch – ofwel de dubbele niet-belasting als gevolg van een verrekenprijsverschil – wordt weggenomen door de voorwaarden, waaronder de prijs, zoals die feitelijk zijn overeengekomen tussen de belastingplichtige en het met de belastingplichtige gelieerde lichaam dat bij de transactie betrokken is als uitgangspunt te nemen. Deze oplossingsrichting is in lijn met één van de maatregelen uit de voorgestelde basisvariant van de Adviescommissie belastingheffing van multinationals en sluit ook aan bij de bevindingen van het ambtelijk onderzoek naar de eventuele aanpassing van de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel.

Een andere route bij de vormgeving van het wetsvoorstel had een aanpassing van het arm’s-lengthbeginsel in de vennootschapsbelasting als zodanig kunnen zijn. Dat houdt in dat voor de zakelijke prijs wordt aangesloten bij de prijs die in het andere land wordt gehanteerd. Hierdoor zou niet langer sprake zijn van een verschil in verrekenprijzen. Deze variant zou wetstechnisch niet minder complex en uitvoeringstechnisch niet minder bewerkelijk zijn dan de huidige vormgeving.

Het kabinet heeft ervoor gekozen om het huidige arm’s-lengthbeginsel ongewijzigd van kracht te laten zijn. De voorgestelde maatregelen in dit wetsvoorstel treden – kort gezegd – pas in werking indien een verrekenprijsverschil tot een dubbele niet-heffing leidt. Een dergelijk verschil wordt vervolgens gecorrigeerd in de winstbepaling van de belastingplichtige. Een belangrijk voordeel van de door het kabinet gekozen vormgeving is dat er wordt aangesloten bij de uitleg van het arm’s-lengthbeginsel zoals geformuleerd in de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen hoeveel gevallen van dubbele niet-heffing het kabinet verwacht te voorkomen met dit wetsvoorstel.

Met dit wetsvoorstel wordt voorkomen dat er door een verschillende toepassing van het zakelijkheidsbeginsel een dubbele niet-heffing kan ontstaan. In de raming van de budgettaire gevolgen van dit wetsvoorstel wordt aangenomen dat 80% van de relevante grondslag als een corresponderende opwaartse aanpassing van de winst wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting. Dit betekent dat in deze gevallen het wetsvoorstel niet van toepassing is.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen waarom de termijn van de onmiddellijke werking van het wetsvoorstel voor wat betreft overdrachten van bedrijfsmiddelen die hebben plaatsgevonden vóór de inwerkingtredingsdatum van het wetsvoorstel is gesteld op boekjaren die aanvangen op of na 1 juli 2019. Verder vragen de leden van de fractie van GroenLinks waarom onmiddellijke werking voor situaties waarin binnen een termijn van vijf jaar voor inwerkingtreding van het wetsvoorstel een bedrijfsmiddel is overgedragen aan de belastingplichtige complexer zou zijn voor de uitvoering. Ook de leden van de fractie van de SP vragen naar een onderbouwing van de termijn van de onmiddellijke werking voor wat betreft overdrachten die hebben plaatsgevonden vóór de inwerkingtreding van het wetsvoorstel en de uitwerking van die termijn indien de overdracht vóór 1 juli 2019 heeft plaatsgevonden.

Het wetsvoorstel heeft onmiddellijke werking, zoals gebruikelijk is bij nieuwe wetgeving.42 Dat zou in dit geval in het uiterste betekenen dat ook de boekwaarden van vermogensbestanddelen die voor de inwerkingtreding van het wetsvoorstel verkregen zijn zouden moeten worden aangepast, voor zover in het verleden met betrekking tot die verkrijging sprake is geweest van een mismatch als bedoeld in het wetsvoorstel. Bij een onredelijke uitwerking van de onmiddellijke werking kan bij wege van uitzondering echter daarvan worden afgeweken door de bestaande fiscale behandeling voor bestaande gevallen te behouden (eerbiedigende werking). In het onderhavige wetsvoorstel is er voor gekozen dat ten aanzien van bedrijfsmiddelen die door de belastingplichtige zijn verkregen van een gelieerd lichaam in boekjaren die aanvangen op of na 1 juli 2019 en voor 1 januari 2022 onder omstandigheden een afschrijvingsbeperking van toepassing is. Dit betekent dat de afschrijving ten laste van de winst over dergelijke bedrijfsmiddelen vanaf de inwerkingtredingsdatum van dit wetsvoorstel kan worden beperkt. Daarmee is in feite sprake van overgangsrecht voor situaties waarin de overdracht van het bedrijfsmiddel heeft plaatsgevonden vóór 1 juli 2019. Voor die bedrijfsmiddelen geldt derhalve geen afschrijvingsbeperking.

Er is gekozen om aan te sluiten bij boekjaren die aanvangen op of na 1 juli 2019. Deze datum sluit aan bij de ingangsdatum van de nieuwe rulingpraktijk waarbij niet langer zekerheid vooraf wordt gegeven op structuren waartegen het onderhavige wetsvoorstel zich richt.

Het kabinet is van mening dat de voorgestelde maatregelen in het onderhavige wetsvoorstel vanaf de genoemde datum voorzienbaar konden zijn voor belanghebbenden en zij derhalve redelijkerwijs vanaf dat moment konden verwachten dat de wetgever in wettelijke maatregelen zou voorzien om de dubbele niet-heffing te voorkomen. Het kabinet meent daarom dat belastingplichtigen die een bedrijfsmiddel hebben verkregen van een gelieerd lichaam in boekjaren die aanvangen op of na 1 juli 2019 geen gerechtvaardigde verwachting konden hebben dat de fiscale gevolgen die onder het huidig recht gelden zouden blijven gelden gedurende de gehele afschrijvingstermijn van dat bedrijfsmiddel. Voor verkrijgingen die vóór die datum hebben plaatsgevonden geldt naar de mening van het kabinet niet dat de voorgestelde wetgeving voldoende voorzienbaar was voor belanghebbenden. Door aan te sluiten bij de termijn van boekjaren die aanvangen op of na 1 juli 2019 is bovendien voor de Belastingdienst de uitvoering minder bewerkelijk dan het geval zou zijn indien verkrijgingen vóór die datum eveneens onder de afschrijvingsbeperking zouden worden gebracht. Dit komt doordat een langere termijn ertoe zou leiden dat de afschrijvingsbeperking op meer gevallen van toepassing zou zijn.

De leden van de fractie van het CDA lezen dat het effect van het wetsvoorstel gemonitord zal worden, maar zij lezen niets over een evaluatie. Zij vragen of het kabinet kan toelichten waarom geen evaluatie is opgenomen. Ook vragen zij het kabinet of de Kamer op de hoogte zal worden gesteld van de effecten van de monitoring. De leden van de fractie van GroenLinks vragen hoe zal worden gemonitord of deze wet het gewenste effect heeft. De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen het kabinet waarom ervoor gekozen is om geen evaluatiebepaling in het wetsvoorstel op te nemen terwijl de gevolgen verstrekkend kunnen zijn. Daarnaast vragen zij het kabinet in te gaan op de gevolgen van de voorgenomen monitoring voor de Belastingdienst.

De maatregel is doeltreffend omdat de beleidswens om bepaalde mismatches door toepassing van het zakelijkheidsbeginsel die leiden tot dubbele niet-heffing te voorkomen wordt gerealiseerd. Daarnaast is het wetsvoorstel doelmatig, mede omdat de mismatch op een gerichte wijze wordt aangepakt en het onderhavige wetsvoorstel ook een budgettaire opbrengst kent. Om deze redenen is het de verwachting dat de conclusie van een evaluatie aangaande de doeltreffendheid en doelmatigheid van de maatregel bij voorbaat een positief resultaat heeft. Daarnaast is het kabinet niet voornemens om deze mogelijkheid tot dubbele niet-heffing te herintroduceren. De aangifteformulieren worden zo aangepast dat een belastingplichtige dient aan te geven of sprake is van een corresponderende opwaartse aanpassing in een naar de winst geheven belasting bij het gelieerde lichaam. In die gevallen doet zich namelijk niet (langer) dubbele niet-heffing voor, omdat sprake is van een corresponderende opwaartse aanpassing die wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting bij het gelieerde lichaam. Aan de hand hiervan zal het kabinet monitoren of het aantal mismatches en situaties van dubbele niet-heffing daadwerkelijk afneemt. De noodzakelijke systeemaanpassingen in de aangifte vennootschapsbelasting kunnen tijdig door de Belastingdienst worden gerealiseerd. Deze gegevens kunnen gebruikt worden voor monitoring.

De leden van de fractie van GroenLinks hebben gevraagd om de antimisbruiktoets in de vennootschapsbelasting aan te scherpen naar aanleiding van een recent arrest van de Hoge Raad in het kader van de renteaftrekbeperking gericht tegen winstdrainage zoals opgenomen in artikel 10a Wet Vpb 1969.

De renteaftrekbeperking gericht tegen winstdrainage – zoals opgenomen in artikel 10a Wet Vpb 1969 – is in het Belastingplan 2017, het Belastingplan 2018 en het Belastingplan 2021 aangepast. In het Belastingplan 2017 is expliciet vastgelegd en verduidelijkt dat ook sprake is van de vereiste «verbondenheid» bij de aanwezigheid van een zogenoemde een samenwerkende groep. In het Belastingplan 2018 is explicieter in de wettekst tot uitdrukking gebracht dat ook in situaties dat een belastingplichtige aannemelijk heeft gemaakt dat een schuld die rechtens is aangegaan met een verbonden lichaam in feite is verschuldigd aan een derde, de belastingplichtige tevens aannemelijk dient te maken dat aan de met die schuld gefinancierde rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Met deze aanpassing wordt voorkomen dat belastingplichtigen, al dan niet op termijn, potentieel aanspraak gaan maken op de tegenbewijsregeling van artikel 10a Wet Vpb 1969 in het geval van uiteindelijke derdenfinanciering van een onzakelijke rechtshandeling. In het Belastingplan 2021 is wettelijk geregeld dat toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 per saldo niet langer kan leiden tot een lagere winst. Hiermee wordt voorkomen dat artikel 10a Wet Vpb 1969 – kort gezegd – per kwalificerende schuld kan leiden tot een vrijstelling. Overigens oordeelde de Hoge Raad recentelijk in het zogenoemde Hunkemöller-arrest betreffende renteaftrek dat er sprake was van misbruik van recht (fraus legis).45 Deze uitspraak biedt – kort gezegd – de mogelijkheid voor de Belastingdienst om renteaftrek te weigeren als de inspecteur kan aantonen dat een belastingplichtige leningen is aangegaan die kort gezegd enkel zijn terug te voeren op het doorslaggevende motief van het bewerkstelligen van de renteaftrek.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen hoe het totaal informeel kapitaal van € 8,7 miljard in 2017 is samengesteld. Zij vragen voorts of hier ook de afschrijvingen in zitten op eerdere overgedragen bedrijfsmiddelen en in hoeverre het betrekking heeft op rulings die in 2017 zijn afgegeven. Ook vragen zij of voor andere jaren dan 2017 kan worden aangegeven om welk bedrag aan informeel kapitaal het ging. Ten slotte vragen deze leden hoeveel het totaal aan kapitaal bedraagt dat naar Nederland is overgedragen. In dat verband vragen de leden van de fractie van GroenLinks naar de afschrijvingen in Nederland in relatie tot de vraag of in het andere land een heffing heeft plaatsgevonden ter zake van het door de belastingplichtige verkregen activum.

Het totaal aan informeel kapitaal van € 8,7 miljard in 2017 is gebaseerd op gegevens uit de aangiften vennootschapsbelasting en de lijst met informeel-kapitaalstortingen die in beeld zijn gebracht door de Belastingdienst en zijn uitgewisseld in OESO-verband. Er is gekozen om de gegevens van het jaar 2017 als basis voor de raming te gebruiken, omdat dit het meest recente beschikbare jaar is van de uitgewisselde gegevens. De afschrijvingen op eerder overgedragen bedrijfsmiddelen en rulings die in 2017 zijn afgegeven zijn daarbij in de raming meegenomen. Alleen voor het aangiftejaar 2016 kan op basis van de lijst met informeel-kapitaalstortingen die handmatig in beeld zijn gebracht door de Belastingdienst worden aangegeven om welk bedrag aan informeel kapitaal het ging. Voor het aangiftejaar 2016 zijn in totaal 157 informeel-kapitaal situaties met een internationaal karakter in beeld gebracht. Het totaal aan geaccumuleerd kapitaal dat naar Nederland is overgedragen zonder dat daar een heffing in een andere staat tegen overstaat, is niet precies bekend. Op basis van een handmatige kwalitatieve controle is in de raming aangenomen dat ongeveer driekwart van de grondslag ziet op afschrijvingen.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen of het kabinet onderzoek heeft verricht naar de uitbreiding van de reikwijdte van het wetsvoorstel naar transacties waarbij geen sprake is van een onderlinge rechtsverhouding of overeengekomen verrekenprijs.

Naar aanleiding van de reacties uit de internetconsultatie zijn in de artikelsgewijze toelichting bij het onderhavige wetsvoorstel verduidelijkingen aangebracht en handvatten gegeven om goed te kunnen beoordelen of sprake is van een onderlinge rechtsverhouding en zo ja op welk niveau deze bestaat.

Voor de invulling wat – voor de toepassing van het wetsvoorstel – wordt verstaan onder een onderlinge rechtsverhouding ter zake waarvan voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd, wordt aangesloten bij de invulling van dit begrip onder toepassing van artikel 8b Wet Vpb 1969. Het begrip dient uitgelegd te worden in lijn met artikel 9 OESO Modelverdrag en het OESO Commentaar hieromtrent, de OESO-richtlijnen46 en het Verrekenprijsbesluit.47 De term onderlinge rechtsverhouding ter zake waarvan voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd moet derhalve ruim worden uitgelegd en omvat niet alleen een schriftelijke overeenkomst tussen gelieerde partijen.

Daarnaast is in het voorgestelde artikel 8bd Wet Vpb 1969 een flankerende maatregel opgenomen die een dubbele niet-heffing als gevolg van een waarderingsverschil voorkomt in het geval er – kort gezegd – sprake is van kapitaalstortingen, winstuitdelingen, teruggaven van gestort kapitaal, liquidatie-uitkeringen en daarmee vergelijkbare rechtshandelingen in «natura». In dergelijke gevallen is er geen sprake van een verrekenprijsverschil waar het wetsvoorstel primair bij aangrijpt, maar van een verschil in de waardering van een verkregen vermogensbestanddeel. Een aantal belangstellenden heeft hiervoor in de internetconsultatie aandacht gevraagd. Met het voorgestelde artikel 8bd Wet Vpb 1969 wordt dit ondervangen.