Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State d.d. 13 september 2021 en het nader rapport d.d. 17 september 2021, aangeboden aan de Koning door de Staatssecretaris van Financiën, mede namens de Staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State is cursief afgedrukt.
Bij Kabinetsmissive van 27 augustus 2021, no. 2021001641, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financier), bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2022), met memorie van toelichting.
Het voorstel vormt een onderdeel van het fiscale pakket voor het jaar 2022, samen met de wetsvoorstellen Belastingplan 2022, Wet implementatie belastingplichtmaatregel uit de tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking, Wet hersteloperatie toeslagen, Wijziging van de Algemene douanewet (versterking grondslag cameratoezicht) en Wijziging van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (verlaging tarief verhuurderheffing en maandelijkse wijziging bedragen heffingsverminderingen).
In het voorstel is een breed scala aan maatregelen opgenomen ten behoeve van het noodzakelijke technische onderhoud van de fiscale wetgeving. De maatregelen hebben geen budgettaire gevolgen en de regering acht het wenselijk dat zij per 1 januari 2022 in werking treden. Het gaat onder meer om maatregelen ter reparatie, verduidelijking en vereenvoudiging van bestaande wetgeving.
De Afdeling advisering van de Raad van State maakt opmerkingen over de aanpassing van de eigenwoningregeling, de maandelijkse gegevenslevering door kinderopvangorganisaties, de verrekenvolgorde bij de CFC-maatregel en de delegatiebepalingen tegemoetkoming schrijnende gevallen, alsmede de opname van die bepalingen in het voorstel. In verband met dat Iaatste dient het voorstel nader te worden overwogen.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 27 augustus 2021, no. 2021001641, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 13 september 2021, no. W06.21.0265/III, bied ik U hierbij, mede namens de Staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane, aan.
Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende op.
Het voorstel bevat een aantal aanpassingen van de eigenwoningregeling in geval van huwelijk of wijziging van huwelijkse voorwaarden, bij gezamenlijke aankoop van een eigen woning (als sprake is van een eigenwoningverleden) en bij overlijden van een fiscale partner.
De Afdeling merkt op dat de zelfstandige leesbaarheid van de toelichting op de voorgestelde aanpassingen van de eigenwoningregeling zeer te wensen overlaat. Dat heeft enerzijds te maken met de complexiteit van de eigenwoningregeling. Anderzijds bevat de toelichting zelf niet de overwegingen die daarin op grond van het Integraal Afwegingskader beleid en regelgeving horen te zijn opgenomen. In plaats daarvan verwijst de toelichting naar een brief. Naar de Afdeling heeft begrepen gaat het om de 21 pagina’s tellende brief «Voorgenomen wetswijzigingen toepassing eigenwoningregeling bij partners» van 31 augustus 2021.1 Een dergelijke verwijzing kan behulpzaam zijn bij de duiding, maar neemt niet weg dat de relevante afwegingen in de toelichting zelf moeten worden opgenomen.
De Afdeling adviseert om de zelfstandige leesbaarheid van de toelichting te verbeteren.
Om de zelfstandige leesbaarheid van de toelichting te verbeteren zoals de Afdeling adviseert, is het algemeen deel van de memorie uitgebreid met de aanleiding en achtergrond van de voorgenomen wijzigingen alsmede met een beschrijving van de gevolgen van de wijzigingen.
De Afdeling heeft er eerder op gewezen dat de eigenwoningregeling dermate gecompliceerd is geworden dat in veel voorkomende, niet uitzonderlijke situaties (bijvoorbeeld verhuizing, verblijf in het buitenland of verbreking van relaties) de hulp van een deskundige niet kan worden gemist om de juiste gevolgen voor de eigenwoningregeling vast te stellen. Dit is een ongewenste situatie met betrekking tot deze voor veel belastingplichtigen zeer belangrijke regeling.2 De complexiteit blijkt ook uit het onderhavige voorstel en wordt erkend in de onder a genoemde brief.3 In de uitvoeringstoets is hierover onder meer opgemerkt:
«De eigenwoningregeling is complex, en met de beoogde wijzigingen wordt de regeling niet minder complex.»
De vraag rijst in hoeverre dit voor de burger nog doenlijk is. De Afdeling heeft in de toelichting een analyse dienaangaande gemist.
De Afdeling adviseert de toelichting op dit punt aan te vullen. Daarbij dient onder meer specifiek aandacht te worden besteed aan de keuzemogelijkheid die is opgenomen in de in artikel I, onderdeel G, voorgestelde aanvulling op artikel 10bis.1, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Zoals de Afdeling terecht opmerkt is de eigenwoningregeling een complexe regeling. Dat is ook gebleken uit de evaluaties van de eigenwoningregeling en dan met name uit het onderzoek van Panteia over de complexiteit van de eigenwoningregeling.4 Het kabinet heeft dit ook erkend in de kabinetsreactie hierop.5 De in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen zien op wijziging van specifieke onderdelen van de eigenwoningregeling die als zodanig slechts een beperkte invloed hebben op de complexiteit van de regeling. Met de maatregelen wordt toepassing van de bijleenregeling en de aflossingsstand in partnerschapssituaties rechtvaardiger en worden onbedoelde renteaftrekbeperkingen voorkomen. Verder wordt de eigenwoningregeling in situaties van overlijden eenvoudiger gemaakt en wordt een achterblijvende partner niet onnodig geconfronteerd met het eigenwoningverleden van de overleden fiscale partner. De maatregelen dragen in positieve zin bij aan het doenvermogen van belastingplichtigen met een eigen woning, omdat toepassing van de genoemde regelingen in meer gevallen dan voorheen zal aansluiten op de in de praktijk gekozen wijze van financiering. Dat bij oversluiten van een bestaande eigenwoningschuld de toepassing van het overgangsrecht niet steeds meer verplicht wordt voorgeschreven (artikel 10bis.1, derde en zevende lid, Wet IB 2001), maar naar keuze kan worden toegepast, maakt ook die regeling als zodanig voor de belastingplichtige niet minder doenlijk. Bij oversluiten zal doorgaans een hypotheekadviseur betrokken zijn die samen met de belastingplichtige afhankelijk van de individuele feiten en omstandigheden zal beoordelen of toepassing van het overgangsrecht wel of niet gewenst is. De maatregel biedt die ruimte waar dat voorheen niet het geval was. Doorgaans zal de keuze om aflossingsvrij te financieren al voldoende kenbaar maken dat men het overgangsrecht wil toepassen.
Het algemeen deel van de memorie is aangevuld met een tekst over doenvermogen.
De Afdeling heeft eerder geadviseerd over het voorstel om kinderopvangorganisaties te verplichten om maandelijks gegevens te leveren aan de Belastingdienst/Toeslagen, dat deel uitmaakte van het zogenoemde fiscale eindejaarsbesluit 2020.6 Op verzoek van de Tweede Kamer wordt nu voorgesteld om deze verplichting bij wet te regelen. De huidige, voorliggende wettekst en toelichting roepen drie vragen op.
a. Volgens het voorgestelde artikel 38, vierde lid, onderdeel c, van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen moeten kinderopvangorganisaties maandelijks inlichtingen over het aantal afgenomen en betaalde uren gaan verstrekken. In het eerder aan de Afdeling voorgelegde voorstel ging het alleen nog om het aantal afgenomen uren. De uitvoeringstoets gaat bij de beschrijving van het voorstel ook uit van (alleen) het aantal afgenomen uren. Volgens de toelichting zijn in 2020 aanvullende eisen gesteld aan de administratie van kinderopvangorganisaties en ziet het onderliggende voorstel op de wijze en frequentie waarmee deze gegevens aan de Belastingdienst/Toeslagen moeten worden geleverd. Daartoe wijst de toelichting op artikel 11, tweede lid, onderdelen e, f, h en i, en derde lid, onderdelen b, e, f en h, van de Regeling Wet kinderopvang. Daar lijkt geen verplichting uit te volgen om het aantal betaalde uren te administreren. De vraag rijst daarom waaruit een dergelijke verplichting volgt.
a. De Afdeling merkt op dat in het wetsvoorstel gevraagd wordt naar de betaalde uren, terwijl dit eerder niet was opgenomen. Naar aanleiding van deze opmerking is besloten om de betaalde uren te schrappen. De toevoeging van betaalde uren ten opzichte van het eerdere voorstel was abusievelijk. De organisaties verstrekken de afgenomen uren. De wettekst is hierop aangepast.
b. De Belastingdienst/Toeslagen ontving in december 2020 al van ongeveer 85% van alle kinderopvangorganisaties maandelijks gegevens.7 De uitvoeringstoets vermeldt dat het daarbij gaat om vrijwillige gegevenslevering. De vraag rijst in hoeverre ouders op de hoogte zijn van wat wordt doorgegeven en op welke wijze zij de juistheid hiervan kunnen controleren.
b. De Afdeling merkt op in december 2020 al ongeveer 85% van alle kinderopvangorganisaties maandelijks gegevens leveren. De Afdeling vraagt zich af in hoeverre ouders op de hoogte zijn van wat wordt doorgegeven en op welke wijze zij de juistheid hiervan kunnen controleren. In de memorie van toelichting is een beschrijving toegevoegd van de wijze waarop ouders worden geïnformeerd over de gegevenslevering en op welke wijze zij de juistheid van de gegevens kunnen controleren.
De toelichting maakt melding van een pilot van juli 2020.8 Uit een kamerbrief van 8 juli 2021 volgt dat er meer of uitgebreidere pilots hebben plaatsgevonden.9 De vraag is wat de betekenis is van de uitkomsten van deze pilots voor het onderhavige voorstel.
De Afdeling adviseert in de toelichting op deze vragen in te gaan en zo nodig het voorstel aan te passen.
De Afdeling merkt op dat uit een kamerbrief van 8 juli 2021 volgt dat er meer of uitgebreidere pilots hebben plaatsgevonden en vraagt naar de betekenis van deze pilots voor het onderhavige voorstel. In de memorie van toelichting is een beschrijving toegevoegd van de toepassing van vroegsignalering in de praktijk in 2021 en de ervaringen daarmee. De effectmeting hiervan laat – in lijn met de pilot in 2020 – zien dat vroegsignalering effectief kan zijn en dat hiermee potentiële hoge terugvorderingen vroegtijdig kunnen worden voorkomen.
In artikel 23e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is met ingang van 1 januari 2019 de zogenoemde aanvullende Controlled Foreign Companies maatregel opgenomen. Onder toepassing van deze maatregel kan de buitenlandse winst onder voorwaarden worden verrekend in de vennootschapsbelasting. Volgens de toelichting wordt «omwille van de uitvoerbaarheid» voorgesteld een verplichte verrekenvolgorde op te nemen.10 Uit de toelichting volgt niet wat nu precies de aanleiding van het voorstel is. De vraag rijst dan ook wat het probleem is en waarom dat met wetgeving moet worden opgelost. Hoewel wordt opgemerkt dat het omwille van de uitvoerbaarheid is, volgt in ieder geval uit de uitvoeringstoets niet dat hier aan de zijde van de Belastingdienst een probleem zou bestaan.
De Afdeling adviseert de toelichting op deze punten aan te vullen.
Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is het algemeen deel van de toelichting aangevuld. De aanvulling bestaat eruit dat in meer detail wordt aangegeven wat de aanleiding van de voorgestelde maatregel is.
Vanaf 1 januari 2019 is de aanvullende Controlled Foreign Companies (CFC)-maatregel opgenomen in Wet op de vennootschapsbelasting 1969 als gevolg van de implementatie van eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking (ATAD1).1 Als de CFC-maatregel aangrijpt, worden de zogenoemde besmette voordelen in Nederland in de heffing betrokken. Buitenlandse belasting die is betaald door gecontroleerde lichamen (CFC) in het land van vestiging kan in dat geval in Nederland onder voorwaarden worden verrekend. In specifieke gevallen komt de vraag op hoe moet worden omgegaan met de verrekening van buitenlandse belasting die is betaald door een CFC indien de belastingplichtige meerdere CFC's heeft. De huidige wettelijke bepaling geeft hier geen antwoord op. Dat betekent dat de belastingplichtige hierin een keuze kan maken (vrijelijke toerekening). Door in dit wetsvoorstel aan te sluiten bij de systematiek in artikel 44a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, is het mogelijk om geheel geautomatiseerd de voort te wentelen door de CFC in het buitenland betaalde te verrekenen belasting te berekenen. Zowel de Belastingdienst als het bedrijfsleven is bekend met deze methodiek van verrekening en een eenduidige wijze van voorkoming draagt bij aan de uniformiteit van wet- en regelgeving.
Zou belastingplichtige de keuze krijgen om buitenlandse belasting over de door hem gecontroleerde lichamen te verdelen, dan heeft dit als nadeel dat zijn keuze in de aangifte moet worden uitgevraagd en dat het risico ontstaat dat hij zijn keuze herziet. Dit leidt tot complicaties en zwaardere uitvoeringslasten. Bovendien leidt een vrije keuze tot aanpassingen in de systemen, waarbij een relevante overweging is dat de capaciteit binnen de systemen van de vennootschapsbelasting en dividendbelasting schaars is. De voorgestelde bepaling voorkomt willekeur en zorgt voor eenheid van beleid en uitvoering in de Belastingdienst. Tevens leidt deze wijziging tot minder door de Belastingdienst af te geven beschikkingen.
Mede gelet op het geringe aantal belastingplichtigen dat met deze rekenregel te maken zal krijgen, is het voor de Belastingdienst te prefereren om aan te sluiten bij de huidige systematiek en de programmatuur en de aangifte niet met een keuzemogelijkheid te belasten. Dit past ook binnen de opzet van de CFC-regelgeving waarbij de keuze voor een robuuste maatregel is gemaakt.
In beginsel gaat door de introductie van de verrekenvolgorde geen aanspraak op verrekening verloren. Het voorstel wijzigt immers enkel het moment waarop voordelen kunnen worden verrekend. Onder bijzondere omstandigheden (indien bijvoorbeeld een CFC wordt geliquideerd) zou theoretisch een situaties kunnen ontstaan waarin het voor de belastingplichtige gunstig zou kunnen zijn om vrijelijk de verrekening te kunnen toerekenen.
Het voorstel voorziet in delegatiebepalingen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en in de Invorderingswet 1990. Die bepalingen maken het mogelijk om in bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen een tegemoetkoming toe te kennen aan belanghebbenden. Het gaat dan om de situatie dat een onterecht handelen of nalaten van de inspecteur of de ontvanger heeft geleid tot onbillijkheden van overwegende aard en de onbillijkheden van zodanige aard zijn dat het overduidelijk onredelijk is deze voor rekening van de belanghebbende te laten.12
Hoewel erkend kan worden dat het nodig kan zijn om burgers die onheus zijn behandeld op adequate wijze tegemoet te komen, merkt de Afdeling over doel en strekking van de voorgestelde bepalingen het volgende op.
De Afdeling constateert dat het bij de voorgestelde bepalingen niet om hardheidsclausules gaat, maar om tegemoetkomingsregelingen ingeval de gevolgen van (onterecht) handelen of nalaten van de inspecteur of ontvanger niet voor rekening van de belanghebbende moeten blijven. Voor de gevallen waarin de toepassing van de belastingwetgeving leidt tot onbillijkheden van overwegende aard, voorziet artikel 63 AWR al in een hardheidsclausule. Het gaat bij de voorgestelde bepalingen in feite om een bestuursrechtelijke regeling voor de afwikkeling van schade; een schaderegeling buiten het kader van de heffing van belastingen (met inachtneming van de hardheidsclausule). Daarvoor is thans voorzien in schadevergoeding wegens onrechtmatige daad en in nadeelcompensatie. Met het voorliggende voorstel lijkt hier een derde categorie bij te komen: een vergoeding of tegemoetkoming wegens onbehoorlijk handelen. Dit is een vergaande stap, die een grondige onderbouwing vergt, en die niet in dit beperkte kader moet worden doorgevoerd. Als daar al een regeling voor zou moeten komen, dan zou dat een algemene regeling moeten zijn.
Voorts roept de plaatsing van de voorgestelde schaderegeling in de AWR en de Invorderingswet 1990 vragen op. In de AWR zijn bepalingen opgenomen die in Nederland gelden bij de heffing van rijksbelastingen, belastingrente, revisierente en bestuurlijke boeten welke ingevolge de belastingwet kunnen worden vastgesteld of opgelegd, alsmede bij de uitvoering van de basisregistratie inkomen.13 De Invorderingswet 1990 geldt bij de invordering van rijksbelastingen.14 De voorgestelde schaderegeling betreft niet de heffing of invordering van rijksbelastingen, maar schade als gevolg van het handelen of nalaten van de inspecteur of ontvanger als zodanig. Deze bepalingen horen dan ook niet zonder meer thuis in de AWR en de Invorderingswet 1990.
De voorgestelde delegatiebepalingen zijn onvoldoende bepaald en er ontbreekt een dragende motivering. Zo is onvoldoende duidelijk waar het op dit moment aan schort als het gaat om deze belanghebbenden tegemoet te komen of schadeloos te stellen en waarom de voorgestelde delegatiebepalingen daarvoor de beste oplossing zouden zijn.
De Afdeling merkt verder nog op dat als de afwegingen die in het kader van het Integraal afwegingskader voor beleid en regelgeving zijn gemaakt, zouden leiden tot de conclusie dat opname van een dergelijke wettelijke bepaling aangewezen is, dit uit de toelichting zou moeten volgen. Daarnaast wordt in het algemeen deel van de toelichting geen aandacht besteed aan hoe de voorgestelde maatregelen zich verhouden tot andere, bestaande regelingen. Zo zou bijvoorbeeld in gevallen waarin toepassing van de voorgestelde regelingen aan de orde is, sprake kunnen zijn van een onrechtmatige daad die aanspraak geeft op schadevergoeding.15 Dan moet voldoende duidelijk zijn hoe de voorgestelde procedure zich daartoe verhoudt, alsook hoe de gehanteerde maatstaven zich tot elkaar verhouden. Het voorstel verbindt aan het aanwijzen van gevallen de voorwaarde dat een handelen of nalaten heeft geleid tot onbillijkheden van overwegende aard en de onbillijkheden zodanig zijn dat het overduidelijk onredelijk is deze voor rekening van de belanghebbende te laten.
De Afdeling merkt hierover op dat meer inkadering noodzakelijk is om te kunnen bepalen wanneer sprake kan zijn van onbillijkheden van overwegende aard en wat precies de relatie is tot «schrijnende gevallen», zoals omschreven in de toelichting. Daarnaast zal (meer expliciet) aandacht dienen te worden besteed aan de verhouding tussen de onbillijkheden van overwegende aard voor deze delegatiebepalingen en die voor de hardheidsclausule van artikel 63 AWR. Dat geldt ook voor de relevante lessen die kunnen worden getrokken uit de hersteloperatie toeslagen waarbij «onbillijkheden van overwegende aard» ook een prominente rol spelen.
Ook de opzet van het voorgestelde artikel roept vragen op. Zo lijkt de opzet van dit artikel enerzijds te veronderstellen dat het gaat om individuele gevallen,16 terwijl anderzijds verondersteld wordt dat het om een groepsgewijze benadering gaat.17
Tot slot merkt de Afdeling op dat in het onderhavige wetsvoorstel maatregelen opgenomen ten behoeve van het noodzakelijke technische onderhoud en andere maatregelen die meer technisch van aard zijn en waarvan mag worden verwacht dat een van de onderdelen niet tot een inhoudelijke politieke discussie zal leiden. Dat geldt niet voor de voorgestelde delegatiebepalingen.
De Afdeling concludeert dat met het voorstel een derde categorie wordt toegevoegd aan de bestaande regelingen inzake schadevergoeding wegens onrechtmatige daad en nadeelcompensatie: een soort vergoeding wegens onbehoorlijk handelen. Dit is een vergaande stap, die een grondige onderbouwing vergt, en die niet in dit beperkte kader moet worden doorgevoerd. Als daar al een regeling voor zou moeten komen dan zou dat een algemene regeling moeten zijn. Uit het voorgaande volgt dat de voorgestelde bepalingen zowel wat betreft de opzet, de plaatsing in de AWR en de Invorderingswet 1990, als wat betreft doel en strekking ervan een veelheid aan vragen oproepen. Een voorstel als dit dient bovendien te worden opgenomen in een zelfstandig wetsvoorstel dat geen onderdeel uitmaakt van het pakket Belastingplan.18
De Afdeling adviseert de artikelen VIII en IX uit het wetsvoorstel te halen en met inachtneming van het bovenstaande aspecten een separaat traject – los van het pakket Belastingplan – te laten volgen.
– In artikel I, onderdeel F, tweede lid, «5. Het zesde lid komt te luiden:» laten vervallen.
– Bij de maatregel maandelijkse gegevenslevering kinderopvangorganisaties de uitvoeringskosten zoals die zijn opgenomen in de tabel in onderdeel 16 van de memorie van toelichting en in de uitvoeringstoets met elkaar in overeenstemming brengen.
– Bij artikel VI, onderdeel E, toelichten waarom het wenselijk is om te voorzien in een uitbreiding voor de situatie dat wordt voorzien in een teruggaaf van belasting van personenauto’s en motorrijwielen omdat geen gebruik is gemaakt en wordt gemaakt van de weg.
De Afdeling merkt in de redactionele bijlage op dat de uitvoeringskosten die zijn opgenomen in de tabel in de paragraaf uitvoeringsgevolgen Belastingdienst en Toeslagen van de memorie van toelichting en in de uitvoeringstoets niet met elkaar in overeenstemming zijn. In de memorie van toelichting is de tabel aangepast en in lijn gebracht met de uitvoeringskosten zoals opgenomen in de uitvoeringstoets. Ook aan de overige redactionele opmerkingen van de Afdeling is gevolg gegeven.
Daarnaast is van de gelegenheid gebruik gemaakt om enkele redactionele wijzigingen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting aan te brengen.
Tevens is in de Wet BPM 1992 is een technische verbetering doorgevoerd in de delegatiegrondslagen om bij ministeriële regeling de forfaitaire afschrijving vast te stellen.
De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal bezwaren bij het voorstel en adviseert het voorstel niet bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal in te dienen, tenzij het is aangepast.
De vice-president van de Raad van State,
Th.C. de Graaf
Ik moge U, mede namens de Staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane, verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De Staatssecretaris van Financiën, J.A. Vijlbrief