Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal
Den Haag, 8 maart 2022
In de brief van 8 februari 2022 vraagt uw commissie om een reactie over een brief die zij 20 december 2021 heeft ontvangen van de heer of mevrouw A.R. (pseudoniem). Het verzoek is om in algemene zin te reageren op de problematiek van het belasten van schadeloosstellingen ter compensatie van voortdurende inkomenstekorten, die door A.R. is aangekaart. Uw commissie verlangt niet van mij dat ik inga op de specifieke casus van de briefschrijver. Overigens kan ik mij vanuit het oogpunt van de briefschrijver voorstellen dat deze zich tot uw commissie heeft gewend.
De beschreven problematiek
Een ex-werknemer ontvangt na een juridisch geschil een schadeloosstelling in de vorm van een eenmalige uitkering omdat de werkgever te weinig pensioen toekende aan de ex-werknemer. De ex-werknemer is al enkele jaren pensioengerechtigd, de schadeloosstelling ziet zowel op het verleden als op de toekomst. Door de schadeloosstelling komt een deel van het inkomen van de ex-werknemer in een hogere belastingschijf/tariefschijf terecht dan het geval was geweest als het inkomen niet in één jaar maar in meerdere jaren was genoten (hierna: progressienadeel). De grootte van het progressienadeel hangt af van de hoogte van het reguliere (pensioen)inkomen en de hoogte van de schadeloosstelling. In bepaalde gevallen kan de thans nog geldende middelingsregeling het progressienadeel deels wegnemen.1 De middelingsregeling houdt kort gezegd in dat het totale inkomen uit een periode van drie jaar voor de belastingheffing in drie gelijke delen wordt verdeeld over die drie jaren.
De hogere belastingdruk bij (grote) schadeloosstellingen die in een keer worden uitgekeerd, komt ook in andere situaties voor, te denken valt aan de nabetalingen van pensioen die het ABP heeft gedaan waarover uw Kamer naar aanleiding van vragen is geïnformeerd door mijn ambtsvoorganger.2
Fiscaal genietingstijdstip inkomsten
De schadeloosstelling vloeit voort uit de vroegere dienstbetrekking en valt daarom onder het loonbegrip. De wetgever heeft in de Wet IB 2001 in artikel 3.146 bepaald wanneer loon fiscaal wordt genoten en belast. Dit is op het moment dat het loon (i) is ontvangen, (ii) is verrekend, (iii) ter beschikking is gesteld, (iv) rentedragend is geworden of (v) vorderbaar en inbaar is geworden.
Het belasten in de jaren voorafgaand aan het genieten van het loon is op grond van deze wet niet mogelijk. Ook nabetalingen die niet vallen onder het loonbegrip, bijvoorbeeld nabetaling van een socialezekerheidsuitkering zijn belast in het jaar waarin de nabetaling is ontvangen. De Belastingdienst kan dus op grond van de wet niet tegemoetkomen aan de wens van burgers om de nabetalingen te belasten in de jaren waar de nabetalingen op zien. De wetgever heeft bewust gekozen voor aansluiting bij het kasstelsel. Dit licht ik graag toe.
Uitsmeerregeling
Onder de Wet IB 1964 is er hardheidsclausulebeleid ontwikkeld op de voorloper van artikel 3.146 Wet IB 2001 in de vorm van de zogenoemde uitsmeerregeling. Deze regeling hield kort gezegd in dat bepaalde nabetaalde bedragen konden worden uitgesmeerd over de jaren waarop zij betrekking hebben om daarmee het progressienadeel te verkleinen. Bij de overgang naar de Wet IB 2001 heeft het kabinet de uitsmeerregeling niet langer voortgezet.3 In plaats daarvan is ervoor gekozen om de uitsmeerregeling tijdelijk in gewijzigde vorm te continueren, waarbij als voornaamste eis gold dat de betreffende nabetaling ook zag op jaren die liggen vóór de inwerkingtreding van de Wet IB 2001.4 De regeling heeft door tijdsverloop zijn belang verloren en is ingetrokken in 2016.5
Stamrechtvrijstelling
Een schadeloosstelling kan ook zien op te derven loon. Tot 1 januari 2014 was het onder voorwaarden mogelijk om gebruik te maken van de stamrechtvrijstelling. Deze vrijstelling hield kort gezegd in dat de schadeloosstelling niet in één keer werd belast maar bijvoorbeeld werd ondergebracht bij een verzekeraar. Vervolgens waren de uitkeringen van de verzekeraar aan de belastingplichtige belast in het jaar waarin ze ontvangen werden. Via het Belastingplan 2014 (Kamerstuk 33 752) is per 1 januari 2014 de stamrechtvrijstelling afgeschaft (met overgangsrecht voor bestaande stamrechten). De wetgever heeft in de parlementaire toelichting bij de afschaffing aangegeven dat de ontvangen vergoedingen ter vervanging van gederfd of te derven loon in het jaar van ontvangst volledig in box 1 in de heffing worden betrokken.6
Hardheidsclausule
Uit het voorgaande valt af te leiden dat sprake is van een gevolg dat de wetgever heeft voorzien. De wetgever was zich bewust van progressienadelen die kunnen optreden bij nabetalingen en vooruitbetalingen (zoals een schadeloosstelling) en heeft gekozen om naast de middelingsregeling geen andere regeling te treffen om dit nadeel weg te nemen. De hardheidsclausule kan alleen worden toegepast als sprake is van een gevolg dat de wetgever had voorkomen als hij dat gevolg bij het maken van de wet had voorzien. Omdat bij nabetalingen en vooruitbetalingen is voorzien dat ze kunnen leiden tot progressienadelen, is er geen ruimte om de hardheidsclausule toe te passen. Dat dit in een individuele situatie, zoals die van A.R., door de persoon in kwestie als een hardheid of als schrijnend wordt ervaren, kan niet worden meegenomen in de beoordeling van het hardheidsclausuleverzoek. Ik begrijp dat dit voor de personen die een hardheidsclausuleverzoek indienen een vervelende conclusie is.
Belastingheffing box 3
Als het bedrag van de schadeloosstelling op 1 januari van het jaar volgend op de schadeloosstelling (peildatum box 3) nog tot de bezittingen behoort, kan dit betekenen dat er box 3-heffing is verschuldigd. Van heffing zal in ieder geval geen sprake zijn als de ontvanger van de nabetaling in totaal minder vermogen heeft dan € 50.650 (bij fiscaal partners € 101.300). De bedragen zijn gebaseerd op de wettekst van 2022. Voor de volledigheid merk ik op dat de herkomst van de schadeloosstelling voor de box 3-heffing niet relevant is.
Schadeloosstelling belastingnadeel
De schadeloosstelling in de situatie van A.R. komt voort uit een geschil met een ex-werkgever. De ex-werkgever heeft daarbij kennelijk onterecht te weinig pensioen berekend en uitgekeerd in voorgaande jaren. Als gevolg daarvan wordt nu een (groter) deel van dat inkomen belast tegen een hoog tarief. Het belastingnadeel komt primair voort uit een private rechtsverhouding. Het ligt op de weg van partijen om bij het berekenen van de hoogte van de schadeloosstelling ook rekening te houden met een belastingnadeel (zowel het progressienadeel in het jaar van uitbetaling als de jaarlijks berekende box 3-heffing) dat de ontvangende partij ondervindt. Een voorbeeld waarin is te zien dat een partij die de nabetaling verricht, bereid kan zijn het belastingnadeel weg te nemen, is de eergenoemde situatie waarin het ABP nabetalingen deed.7
Daarin is geen rol weggelegd voor de Belastingdienst.8 Hetzelfde geldt bij andere nabetalingen.
De Staatssecretaris van Financiën, M.L.A. van Rij