Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING

Internationale belastingontwijking staat hoog op de politieke agenda, zowel nationaal als internationaal. De afgelopen jaren is meer bewustwording ontstaan en overeenstemming bereikt over maatregelen om te voorkomen dat verschillen in belastingsystemen of -verdragen op oneigenlijke wijze worden gebruikt om de belastinggrondslag van landen uit te hollen of winsten te verschuiven.

Vanwege het grote maatschappelijke belang en de wens te komen tot wereldwijde, gecoördineerde afspraken, heeft de G20 in september 2013 een ambitieus actieplan van de OESO omarmd. De uitkomsten van dat BEPS-actieplan zijn op 5 oktober 2015 gepresenteerd. Het BEPS-actieplan bestaat uit 15 acties en geeft landen instrumenten om ongewenste grondslaguitholling en winstverschuiving tegen te gaan. Het betreft enerzijds voorstellen tot aanpassing van nationale regelgeving en anderzijds voorstellen tot aanpassing van belastingverdragen. Het onderhavige Verdrag bevat de voorstellen tot aanpassing van belastingverdragen.

Vanwege de grote hoeveelheid belastingverdragen wereldwijd is een snelle aanpassing van deze verdragen via (alleen) bilaterale onderhandelingen niet goed mogelijk. In het kader van actiepunt 15 van het BEPS-actieplan is daarom de mogelijkheid onderzocht om door middel van een multilateraal instrument de verdragsgerelateerde BEPS-uitkomsten in één keer te implementeren in zoveel mogelijk bilaterale belastingverdragen. Zoals is uiteengezet in de brief van het kabinet van 28 oktober 2016 aan de Tweede Kamer is de (technische) vormgeving van het Verdrag besproken in een Ad Hoc Groep van bijna 100 landen, waarin ook ontwikkelingslanden ruim vertegenwoordigd zijn.2 De door deze Ad Hoc Groep opgestelde tekst voor het Verdrag is vervolgens op 24 november 2016 vastgesteld en gepubliceerd.3 De overeenstemming die binnen de Ad Hoc Groep is bereikt over de uitleg van het Verdrag is vastgelegd in het Explanatory statement to the multilateral convention to implement tax treaty related measures to prevent base erosion and profit shifting – dat tegelijk met de tekst van het Verdrag openbaar is gemaakt.4

In de periode daarna is er een proces op gang gekomen waarbij partijen hebben kunnen aangeven welke belastingverdragen zij onder de werkingssfeer van het Verdrag wensen te brengen en van welke in het Verdrag opgenomen opties en voorbehouden gebruik gemaakt gaat worden. Uiteindelijk heeft dit proces zijn beslag gekregen met de ondertekening van het onderhavige Verdrag op 7 juni 2017 door 68 partijen, waaronder het Koninkrijk der Nederlanden. Inmiddels is het Verdrag door 70 partijen ondertekend.

De positie die de regering voor Nederland bij ondertekening van het Verdrag heeft ingenomen is in lijn met de kabinetsappreciatie van de publicatie van de rapporten bij de 15 BEPS-acties van 5 oktober 2015.5 Daarbij heeft het kabinet aangegeven de BEPS-voorstellen op het gebied van belastingverdragen tot het Nederlandse verdragsbeleid te rekenen. De voorgenomen positie van Nederland onder dit Verdrag heeft het kabinet meer gedetailleerd toegelicht in de brief aan de Tweede Kamer van 28 oktober 2016 en in zijn op 21 maart 2017 aan de Tweede Kamer verzonden reactie in het kader van het schriftelijke overleg over deze brief.6 Met de totstandkoming van dit Verdrag en de uiteindelijke ondertekening en ratificatie daarvan door een groot aantal landen, wordt een belangrijke stap gezet tot een snelle en efficiënte implementatie van de verdragsgerelateerde BEPS-uitkomsten.

Het Verdrag is bedoeld om door te werken in vele belastingverdragen wereldwijd die qua tekst onderling sterk (kunnen) verschillen. Het Verdrag is daarom niet opgezet als een wijzigingsprotocol dat elk afzonderlijk belastingverdrag artikelsgewijs aanpast, maar zal naast bestaande belastingverdragen van toepassing zijn. De wijze waarop het Verdrag doorwerkt in bestaande belastingverdragen wordt uitdrukkelijk in het Verdrag geregeld. Kort gezegd regelen de zogenoemde compatibiltiy clauses dat dit Verdrag voorrang heeft op de desbetreffende bepalingen van de bestaande belastingverdragen die onder de reikwijdte van het Verdrag zijn gebracht.

Het Verdrag bevat ten eerste BEPS-maatregelen die onderdeel zijn van een zogenoemde «minimumstandaard». Dit zijn de maatregelen waarvan in de BEPS-rapporten is geconcludeerd dat deze minimaal nodig zijn om verdragsmisbruik op een adequate manier te bestrijden en geschillenbeslechting te verbeteren. Hier kan op verschillende wijze invulling aan worden gegeven. Ten tweede bevatten de BEPS-rapporten voorstellen die kunnen helpen bij de bestrijding van verdragsmisbruik en de verbetering van geschillenbeslechting, maar die niet als noodzakelijk zijn bestempeld. Om rekening te houden met de verschillende posities die Partijen kunnen innemen ten aanzien van de maatregelen die onderdeel zijn van de minimumstandaard en de optionele maatregelen, kent het Verdrag een grote mate van flexibiliteit.

Die flexibiliteit komt tot uitdrukking in: (i) de keuze welke belastingverdragen worden aangemeld om onder de werking van het Verdrag te vallen (artikel 2 van het Verdrag), (ii) de keuze tussen alternatieven bij de invulling van de minimumstandaard (artikel 6, 7 en 16 van het Verdrag), (iii) de mogelijkheid een volledig voorbehoud te maken bij een bepaling met als gevolg dat deze bepaling niet doorwerkt in de belastingverdragen van de Partij die het voorbehoud maakt, (iv) de mogelijkheid een beperkt voorbehoud te maken voor bestaande bepalingen in belastingverdragen die voldoen aan bepaalde specifieke objectieve kenmerken, en (v) de keuze voor verschillende BEPS-maatregelen die met het Verdrag niet «automatisch» gelden, maar waarvoor een actieve keuze is vereist.

De posities van alle Partijen bij het Verdrag en de gevolgen daarvan voor de gedekte belastingverdragen worden kenbaar gemaakt via een systeem van kennisgevingen en voorbehouden. De Secretaris-Generaal van de OESO treedt daarbij op als depositaris en zal de verschillende kennisgevingen en voorbehouden van de Partijen bij het Verdrag publiceren. Bij ondertekening van het Verdrag hebben de Partijen aangegeven of hun positie (i) definitief is, (ii) nog wordt bevestigd bij het deponeren van de akte van bekrachtiging, aanvaarding of goedkeuring of (iii) voorlopig is. Voor Nederland zijn bij ondertekening voorlopige keuzes neergelegd. Voor Curaçao zijn op een later moment eveneens voorlopige keuzes kenbaar gemaakt. Dit betekent dat de keuzes en voorbehouden van Nederland en Curaçao kunnen worden gewijzigd tot aan het moment waarop de akte van bekrachtiging, aanvaarding of goedkeuring bij de depositaris wordt gedeponeerd. Feitelijk betekent dit dat de keuzes en voorbehouden herzien kunnen worden tot aan ratificatie.

De bepalingen uit het Verdrag die de doorwerking regelen van de voorstellen uit de BEPS-rapporten (de artikelen 3 tot en met 17 van het Verdrag) kennen een vaste structuur. Als eerste is de eigenlijke BEPS-maatregel opgenomen en is bepaald hoe deze doorwerkt naar gedekte belastingverdragen. Daarbij is relevant dat de tekst van de in het Verdrag opgenomen bepalingen niet steeds geheel overeenkomt met de tekst van de in de BEPS-rapporten voorgestelde maatregelen. Dit is een gevolg van de techniek van het Verdrag en doet niet af aan de betekenis van de verschillende BEPS-maatregelen zoals deze zijn toegelicht in de desbetreffende BEPS-rapporten. Daarna is omschreven welke voorbehouden Partijen bij een in het Verdrag opgenomen bepaling kunnen maken. Het kan hierbij gaan om een volledig voorbehoud voor alle belastingverdragen die een Partij heeft aangemeld. Een volledig voorbehoud leidt er dus toe dat een specifieke maatregel uit het Verdrag niet doorwerkt in alle gedekte belastingverdragen van die Partij. Het kan ook gaan om een beperkt voorbehoud om specifieke bestaande bepalingen uit een belastingverdrag te behouden of juist alleen bestaande verdragsbepalingen te vervangen. Met een dergelijk beperkt voorbehoud wordt dus niet de gehele bepaling uitgesloten, maar wordt de bepaling slechts uitgesloten voor bepaalde gedekte belastingverdragen die bijvoorbeeld al een vergelijkbare bepaling bevatten.

Vervolgens bevatten de artikelen van het Verdrag bepalingen op grond waarvan Partijen keuzes kunnen maken die binnen het betreffende artikel mogelijk zijn. Uit oogpunt van duidelijkheid en transparantie is tot slot vastgelegd dat Partijen hun keuzes meedelen aan de depositaris waarmee de gevolgen in beeld worden gebracht voor de gedekte belastingverdragen. Voor zover deze zogenoemde kennisgevingen van verdragspartners bij een gedekt belastingverdrag niet overeenkomen, worden de verdragsbepalingen van de gedekte belastingverdragen niet aangepast. Bepalingen uit het Verdrag die gelden in plaats van of bij afwezigheid van bestaande bepalingen uit een gedekt belastingverdrag werken wel door in een gedekt belastingverdrag als enkel de kennisgevingen bij die bepalingen niet (geheel) overeenkomen. De bepalingen uit het Verdrag hebben in die gevallen voorrang op de bepalingen uit de gedekte belastingverdragen voor zover die laatste onverenigbaar zijn met de betreffende bepalingen uit het Verdrag.

De maatregelen die zijn opgenomen in de artikelen 3 tot en met 5, zijn afkomstig uit de rapporten bij de BEPS-acties 2 en 6.

Artikel 3 betreft aanpassingen om zowel dubbele belasting als dubbele niet-belasting te voorkomen in situaties waarbij inkomen uit de andere verdragsluitende staat wordt genoten door of door tussenkomst van transparante entiteiten. Artikel 3 regelt kort gezegd wanneer in dergelijke situaties een beperking van (bron-)belastingheffing in een (bron-)staat op grond van een belastingverdrag aan de orde is.

Artikel 4 bevat een regel voor het bepalen van de woonplaats voor de toepassing van een belastingverdrag van een niet-natuurlijk persoon met een zogenoemde dubbele woonplaats. Met deze zogenoemde tiebreaker trachten de bevoegde autoriteiten een dergelijk dubbel inwonerschap weg te nemen door onderling overleg.

Artikel 5 bevat drie opties om de vrijstellingsmethode in belastingverdragen voor het vermijden van dubbele belasting niet toe te passen in situaties waarin dit zou leiden tot dubbele niet-belasting.

De maatregelen die zijn opgenomen in de artikelen 6 tot en met 11 zijn afkomstig uit het rapport bij BEPS-actie 6.

Artikel 6 is onderdeel van de minimumstandaard. Het betreft de aanpassing van de preambule van belastingverdragen. Hiermee wordt duidelijk gemaakt dat belastingverdragen bedoeld zijn om dubbele belasting te vermijden zonder daarmee mogelijkheden tot dubbele niet-belasting of beperkte belasting via belastingontwijking of -ontduiking te creëren (waaronder door middel van treaty-shopping-structuren). Deze aanpassing is van belang bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen.

Artikel 7 is eveneens onderdeel van de minimumstandaard. Het betreft maatregelen om verdragsmisbruik en vooral treaty-shopping tegen te gaan waarmee op oneigenlijke wijze verdragsvoordelen worden verkregen. In het rapport bij BEPS-actie 6 is voorgesteld om dit verdragsmisbruik te bestrijden met (i) een principal purposes test (hierna: «PPT»), (ii) een PPT in combinatie met een vereenvoudigde limitation-on-benefits-bepaling (hierna: «LOB»), of (iii) een (gedetailleerde) LOB in combinatie met een antidoorstroombepaling. Met de PPT kunnen verdragsvoordelen worden geweigerd bij transacties of constructies waarbij het verkrijgen van deze voordelen daarvan een van de hoofddoelen is. Bij een LOB wordt beschreven welke belastingplichtigen in welke omstandigheden gerechtigd zijn tot verdragsvoordelen. De hiervoor beschreven optie (iii) is niet uitgewerkt in het rapport bij BEPS-actie 6 en ook niet in het Verdrag.

Artikel 8 betreft een maatregel tegen dividend stripping. Voor het verlaagde bronheffingstarief voor deelnemingsdividenden wordt geëist dat sprake is van een bezitsperiode van ten minste 365 dagen.

Artikel 9 ziet op bepalingen uit belastingverdragen over vervreemdingswinsten van aandelen in entiteiten die hoofdzakelijk onroerende zaken bezitten (onroerendezaaklichamen). De criteria die worden gehanteerd om te beoordelen of sprake is van een belang in een onroerendezaaklichaam worden aangescherpt, zodat de toepassing van zulke bepalingen minder eenvoudig omzeild kunnen worden. Ook biedt artikel 9 de mogelijkheid te kiezen voor een bepaling die ziet op de verdeling van heffingsrechten bij de vervreemdingswinsten van aandelen in onroerendezaaklichamen (inclusief de aangescherpte criteria) en zo deze bepaling op te nemen in belastingverdragen waar een dergelijke bepaling nog niet is opgenomen.

Artikel 10 betreft een maatregel met als doel verdragsvoordelen over inkomen te beperken als dat inkomen in het land waar de ontvanger ervan is gevestigd, wordt vrijgesteld omdat het inkomen wordt toegerekend aan een (passieve) vaste inrichting in een derde land dat dit inkomen niet of slechts beperkt belast.

Artikel 11 bevat een zogenoemde saving clause. Hiermee wordt bepaald dat landen door belastingverdragen niet worden beperkt in de belastingheffing van eigen inwoners, behoudens voor zover dat voortvloeit uit de in dit artikel genoemde bepalingen van gedekte belastingverdragen.

De artikelen 12 tot en met 15 van het Verdrag zien op vaste inrichtingen en zijn gebaseerd op de voorgestelde maatregelen uit het rapport bij BEPS-actie 7. De vaststelling van de aanwezigheid van een vaste inrichting van een onderneming in een ander land vormt een belangrijk onderdeel bij de toewijzing van heffingsrechten over ondernemingswinst onder belastingverdragen. De artikelen 12 tot en met 15 zijn bedoeld om te voorkomen dat de aanwezigheid van een vaste inrichting kan worden omzeild.

Artikel 12 ziet op structuren waarbij een afhankelijke vertegenwoordiger van een onderneming overeenkomsten tot stand brengt tussen die onderneming (in dit verband de «principaal» genoemd) en een klant van de principaal. Via artikel 12 worden de criteria aangescherpt op basis waarvan een vaste inrichting aanwezig wordt geacht voor die principaal.

Artikel 13 heeft betrekking op in belastingverdragen benoemde uitzonderingen voor de aanwezigheid van een vaste inrichting. Dit artikel bevat daarnaast een bepaling om te voorkomen dat activiteiten tussen nauw verbonden personen worden gefragmenteerd, waardoor deze een ondersteunend of voorbereidend karakter zouden krijgen en daarmee niet als vaste inrichting zouden worden aangemerkt

Artikel 14 ziet op de bepaling in veel belastingverdragen waardoor bij bouw- en constructiewerkzaamheden pas een vaste inrichting aanwezig is als deze werkzaamheden een bepaalde drempelperiode overschrijden. Met artikel 14 wordt beoogd te voorkomen dat werkzaamheden worden opgesplitst tussen nauw verbonden personen om zo per werkzaamheid onder de drempelperiode te blijven (antisplitsingbepaling).

Artikel 15 bevat de definitie van een «nauw met een onderneming verbonden persoon» ten behoeve van de hiervoor beschreven maatregelen op het gebied van vaste inrichtingen.

Artikel 16 is een minimumstandaard afkomstig uit het rapport bij BEPS-actie 14. Dit artikel zorgt voor de doorwerking in gedekte belastingverdragen van bepalingen in overeenstemming met de minimumstandaard over de procedure voor onderling overleg. Met dat overleg wordt beoogd geschillen over de toepassing van belastingverdragen of moeilijkheden en twijfels over de interpretatie van de daarin opgenomen verdragsbepalingen op te lossen. Het artikel regelt daarmee onder meer (een verbeterde) toegang tot een procedure voor onderling overleg en voorkomt dat de implementatie van uit een dergelijke procedure voortgekomen oplossingen wordt gehinderd door termijnen in de nationale wetgeving van een van de verdragspartners.

Artikel 17 bevat de verplichting dat landen over en weer rekening houden met winstcorrecties die bij ondernemingen worden aangebracht in overeenstemming met het arm’s lenght-beginsel (transfer pricing-correcties). Deze bepaling is eveneens afkomstig uit het rapport bij BEPS-actie 14.

Met de voorlopige positie bij de ondertekening van het Verdrag heeft het Koninkrijk der Nederlanden, voor Nederland, te kennen gegeven op welke wijze het de werking van zijn gedekte Nederlandse belastingverdragen wil aanpassen. Bij ondertekening van het Verdrag hebben de andere Partijen bij het Verdrag ook hun positie kenbaar gemaakt, maar in de meeste gevallen nog niet definitief. De positie van de andere Partijen bij het Verdrag is van belang voor de concrete gevolgen die het Verdrag heeft voor het Nederlandse verdragennetwerk. Het Verdrag werkt immers alleen door als de verdragspartner bij een belastingverdrag – als Partij bij het Verdrag – ook heeft aangegeven dat belastingverdrag onder de werking van het Verdrag te willen brengen. Daarnaast werken de in het Verdrag opgenomen maatregelen uit de BEPS-rapporten en de arbitragebepalingen alleen door in gedekte belastingverdragen voor zover beide verdragspartners bij het betreffende belastingverdrag kort gezegd dezelfde keuzes hebben gemaakt onder het Verdrag.

Over de positie van de verdragspartners bij de relevante belastingverdragen bestaat uiterlijk zekerheid op het moment van deponering van de akte van bekrachtiging, aanvaarding of goedkeuring door de betreffende verdragspartner. Het is mogelijk om na ratificatie van het Verdrag voorbehouden in te trekken of te vervangen door een voorbehoud dat een minder ruime strekking heeft. Partijen zullen dit moeten doorgeven aan de depositaris. Het kan dus zijn dat bepalingen uit het Verdrag op een later moment doorwerken in een gedekt belastingverdrag doordat een verdragspartner bij dat belastingverdrag een voorbehoud intrekt of vervangt. Voor Curaçao waren de definitieve voorlopige keuzes op het moment van ondertekening nog niet beschikbaar. Deze zijn op een later tijdstip kenbaar gemaakt aan de depositaris.

De goedkeuring van het Verdrag wordt gevraagd voor Nederland en Curaçao. Wat Nederland betreft zal het Verdrag worden aanvaard voor het Europese en het Caribische deel van Nederland.

De regeringen van Aruba en Sint Maarten hebben aangegeven geen medegelding te wensen. Er zijn namelijk geen belastingverdragen ten behoeve van Aruba gesloten en ten behoeve van Sint Maarten is slechts één belastingverdrag gesloten, namelijk met Noorwegen, ten tijde dat Sint Maarten nog deel uitmaakte van de Nederlandse Antillen.

Artikel 2 bevat definities van in het Verdrag gebruikte uitdrukkingen. Het eerste lid, onderdeel a, definieert het begrip «gedekte belastingverdragen». Dat zijn de belastingverdragen waar het Verdrag op van toepassing is. Op grond van deze bepaling is het Verdrag van toepassing op (onderdeel i) in werking getreden verdragen ter vermijding van dubbele belasting naar het inkomen (ongeacht of deze mede betrekking hebben op andere belastingen) die (onderdeel ii) door de Partijen (in de zin van onderdeel b van dit eerste lid) bij het Verdrag zijn genotificeerd bij de depositaris. Door die kennisgeving geven Partijen aan het desbetreffende belastingverdrag onder de werkingssfeer van het Verdrag te brengen. In artikel 39 van het Verdrag is geregeld dat de Secretaris-Generaal van de OESO de depositaris van dit Verdrag zal zijn. Hierop wordt bij de toelichting op artikel 39 nader ingegaan. Uit het Explanatory Statement bij het Verdrag blijkt dat het Verdrag niet bedoeld is om door te werken op verdragen die alleen betrekking hebben op lucht- en scheepvaart of op sociale zekerheid.

Verder is het volgens onderdeel ii van het eerste lid mogelijk belastingverdragen die al wel getekend zijn, maar die nog niet in werking zijn getreden onder de werkingssfeer van het Verdrag te brengen. De datum van inwerkingtreding van deze verdragen moet dan te zijner tijd worden genotificeerd aan de depositaris. Voor Nederland kan dit de belastingverdragen met Kenia, Malawi en Zambia betreffen en voor Curaçao het verdrag met Malta.

In artikel 2, eerste lid, onderdeel a, onder i, letter B, van het Verdrag is bepaald dat het Verdrag ook van toepassing kan zijn op belastingverdragen waarbij rechtsgebieden of territoria partij zijn die wat betreft hun internationale betrekkingen vallen onder de verantwoordelijkheid van een Partij bij het Verdrag. Deze rechtsgebieden of territoria kunnen andere keuzes maken onder het Verdrag dan de Partij onder wiens verantwoordelijkheid ze vallen. Wat het Koninkrijk der Nederlanden betreft, betekent dit dat Nederland, Aruba, Curaçao en Sint Maarten onder deze categorie vallen.

In artikel 2, eerste lid, onderdeel b van het Verdrag wordt een definitie gegeven van de uitdrukking «Partij». Onder die uitdrukking wordt ten eerste verstaan een staat voor wie het Verdrag in werking is getreden overeenkomstig artikel 34 van het Verdrag. Voorts wordt onder die term begrepen een rechtsgebied dat het Verdrag heeft ondertekend uit hoofde van artikel 27, eerste lid, onderdeel b of c en waarvoor het Verdrag in werking is getreden. Wat het Koninkrijk der Nederlanden betreft, vallen Nederland, Aruba, Curaçao en Sint Maarten, die geen van alle zelfstandige verdragsluitende bevoegdheid hebben, niet onder deze categorie.

Artikel 2, eerste lid, onderdeel c van het Verdrag bepaalt dat onder de uitdrukking «verdragsluitend rechtsgebied» een partij bij een gedekt belastingverdrag wordt bedoeld.

Tot slot wordt in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, een definitie gegeven van de uitdrukking ondertekenaar. Dat is een staat die of een rechtsgebied dat het Verdrag ondertekend heeft, maar waarvoor het nog niet van kracht is.

Artikel 2, tweede lid, van het Verdrag bevat een algemene interpretatieregel voor uitdrukkingen die niet in het Verdrag zijn gedefinieerd. Tenzij de context een andere interpretatie vergt, gaat het om de betekenis die deze uitdrukkingen hebben (op het moment van toepassen van het Verdrag) volgens het relevante gedekte belastingverdrag. De verwijzing naar gedekte belastingverdragen brengt mee dat definitiebepalingen in die belastingverdragen ook relevant zijn voor de uitleg van niet gedefinieerde uitdrukkingen in het Verdrag. De verwijzing omvat mede de in veel gedekte belastingverdragen opgenomen bepaling, overeenkomstig artikel 3, tweede lid, van het OESO-modelverdrag, over de doorwerking van het nationale recht bij de interpretatie van in belastingverdragen niet gedefinieerde uitdrukkingen.

Wat betreft de positie van het Nederland heeft de regering ervoor gekozen alle in werking getreden verdragen ter vermijding van dubbele belasting naar het inkomen (en vermogen) onder de werking van het Verdrag te brengen, met uitzondering van verdragen met een aantal landen waarmee onderhandelingen lopen. Bij ondertekening zijn daarom alle belastingverdragen aangemeld, behalve de verdragen met België, Brazilië, Bulgarije, Denemarken, Ierland, Oekraïne, Polen, Spanje en Zwitserland.

Curaçao heeft er voor gekozen beide voor Curaçao geldende belastingverdragen ter vermijding van dubbele belasting naar het inkomen (en vermogen) onder de werking van het Verdrag te brengen. Dit betreft de verdragen met Noorwegen en Malta. Het verdrag met Noorwegen dat op 13 november 1989 tot stand kwam ten behoeve van de Nederlandse Antillen, geldt nog steeds voor Curaçao, Sint Maarten en Caribisch Nederland.

Voorts zal de ratificatie van het Verdrag voor Caribisch Nederland samenvallen met ratificatie voor Europees-Nederland. Het Verdrag zal voor dat deel van Nederland alleen werking hebben voor zover een gedekt belastingverdrag daar materiële werking heeft.

Artikel 3 van het Verdrag bevat bepalingen die zijn ontleend aan de rapporten bij BEPS-acties 2 en 6. Het gaat hierbij om de verdragstoepassing in gevallen dat een entiteit door een van de verdragspartners als belastingplichtige wordt beschouwd, terwijl de andere verdragspartner voor de belastingheffing door de entiteit heen kijkt naar de achterliggende deelnemers. Men spreekt in dit verband ook wel over hybride entiteiten.

Artikel 3, eerste lid, van het Verdrag regelt dat als een verdragsluitend rechtsgebied door of door tussenkomst van een hybride entiteit verkregen inkomen in aanmerking neemt als inkomen van een inwoner, dit inkomen ook voor de toepassing van een gedekt belastingverdrag als zodanig moet worden behandeld. Deze bepaling voorkomt onder meer dat een gedekt belastingverdrag niet toegepast zou kunnen worden enkel omdat verdragsluitende rechtsgebieden een entiteit anders kwalificeren. De bepaling voorkomt echter ook dat een belastingverdrag wordt toegepast – waardoor een verdragsluitend rechtsgebied in zijn (bron)heffingsrechten wordt beperkt – voor inkomen dat bij geen van de verdragspartners in aanmerking wordt genomen als inkomen van een inwoner.

Artikel 3, tweede lid, van het Verdrag ziet op de toepassing van de bepalingen in gedekte belastingverdragen die zien op de wijze waarop dubbele belasting wordt vermeden. Dit lid bepaalt dat een verdragsluitend rechtsgebied geen vermindering ter vermijding van dubbele belasting hoeft te verlenen aan zijn inwoners voor inkomen dat enkel in het andere verdragsluitende rechtsgebied mag worden belast omdat het betreffende inkomen in zoverre ook inkomen is van een inwoner van dat andere verdragsluitende rechtsgebied.

Het derde lid van artikel 3 hangt samen met het eerste lid. Deze bepaling regelt dat de bepaling van het eerste lid niet afdoet aan het recht van een verdragsluitend rechtsgebied om zijn eigen inwoners te belasten. Hiermee wordt beoogd te voorkomen dat de heffingsrechten van een verdragsluitend rechtsgebied beperkt zouden worden voor inkomen van een eigen inwoner ((niet-transparante) entiteit) omdat zijn verdragspartner deze entiteit als transparant aanmerkt (en inkomen bij de achterliggende partners/deelnemers in aanmerking neemt). Het derde lid geldt alleen voor gedekte belastingverdragen waarvoor – op basis van een gemaakt voorbehoud – de zogenaamde «saving clause» (artikel 11) uit het Verdrag niet van toepassing is, omdat het derde lid anders overbodig zou zijn. Gelet op het voorbehoud dat Nederland maakt bij artikel 11 van het Verdrag, geldt deze bepaling voor alle gedekte belastingverdragen van Nederland waarin artikel 3 van het Verdrag doorwerkt.

Het vierde lid regelt de doorwerking van de hiervoor besproken regels in een gedekt belastingverdrag. Dit lid bepaalt dat artikel 3, eerste lid (zoals dat eventueel is aangevuld door het hiervoor beschreven derde lid) gaat gelden in plaats van, of bij ontbreken van, bepalingen in gedekte belastingverdragen die zien op het in aanmerking nemen van door of door tussenkomst van hybride entiteiten verkregen inkomen als inkomen van een inwoner van een verdragsluitend rechtsgebied. Het maakt daarbij niet uit of dat gebeurt door een in een gedekt belastingverdrag opgenomen algemene of gedetailleerde bepaling.

Het vijfde lid biedt Partijen de mogelijkheid om een voorbehoud te maken bij de bepalingen van artikel 3. Dit artikel bevat geen minimumstandaard en daarom kan een Partij een voorbehoud maken bij het gehele artikel, om bestaande (meer specifieke) bepalingen in gedekte belastingverdragen over hybride entiteiten te behouden of juist alleen deze te vervangen.

Het zesde lid van artikel 3 ziet op de kennisgeving van bepalingen uit gedekte belastingverdragen waarvan beoogd wordt dat artikel 3, eerste lid (al dan niet aangepast door het derde lid), van het Verdrag daarvoor in de plaats treedt. Wanneer de verdragsluitende rechtsgebieden die partij zijn bij een gedekt belastingverdrag een dergelijke bepaling hebben genotificeerd, zal deze worden vervangen door artikel 3, eerste lid, en eventueel de bepaling van het derde lid. In andere gevallen zal het eerste lid voorgaan op bepalingen uit een gedekt belastingverdrag voor zover deze laatste onverenigbaar zijn met de bepalingen van artikel 3, eerste lid.

De regering vindt het wenselijk dat in belastingverdragen wordt geregeld dat situaties met hybride entiteiten niet leiden tot dubbele belasting of beperking van heffingsrechten zonder dat inkomen bij een verdragspartner bij de belastingheffing in aanmerking wordt genomen. Daarom maakt de regering geen algeheel voorbehoud bij deze bepaling. Het Verdrag biedt een regel waarmee veel (complexe) situaties met betrekking tot de verdragstoepassing in geval van hybride entiteiten kunnen worden opgelost bij de toepassing van de gedekte belastingverdragen van Nederland. In enkele Nederlandse belastingverdragen zijn evenwel bepalingen opgenomen die meer maatwerk bieden dan de bepaling van artikel 3 van het Verdrag, zonder afbreuk te doen aan de principes voor het oplossen van dubbele belasting of het onterecht beperken van heffingsrechten. Voor die gevallen maakt de regering gebruik van de mogelijkheid van artikel 3, vijfde lid, onderdeel d, om een (beperkt) voorbehoud op te nemen. Hiervoor wordt ook verwezen naar artikel 2, onderdeel I, van de rijkswet. Dit betreft de bepalingen die zijn opgenomen in de belastingverdragen met Japan, het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten, zodat de daarin opgenomen meer gedetailleerde bepalingen over hybride entiteiten hun werking behouden.

Curaçao heeft in zijn voorlopige keuzes onder het Verdrag aangegeven een volledig voorbehoud te willen maken bij dit artikel. Hierdoor werkt dit artikel niet door op de gedekte belastingverdragen van Curaçao. Hiervoor wordt ook verwezen naar artikel 3, onderdeel I, van de rijkswet.

Artikel 4, eerste lid, van het Verdrag bevat een regel voor het bepalen van de woonplaats voor de toepassing van een gedekt belastingverdrag van een niet-natuurlijk persoon die volgens de nationale regelgeving van elk van de verdragsluitende staten als inwoner van de «eigen» staat wordt beschouwd. In een dergelijk geval wordt wel gesproken over entiteiten met een «dubbele woonplaats». Deze bepaling komt inhoudelijk overeen met een voorgestelde wijziging van de tekst van artikel 4, derde lid, van het OESO-modelverdrag zoals opgenomen in het rapport bij BEPS-actie 6. Op basis van deze bepaling zullen de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende rechtsgebieden trachten om in onderling overleg de woonplaats van een entiteit met een dubbele woonplaats vast te stellen. Daarbij wordt gelet op de plaats waar de werkelijke leiding van die entiteit is gelegen, naar welk recht de entiteit is opgericht en eventuele andere relevante omstandigheden. Als de bevoegde autoriteiten geen overeenstemming bereiken over de woonplaats van een entiteit met een dubbele woonplaats voor toepassing van het gedekte belastingverdrag, komen dat lichaam geen verdragsvoordelen toe, tenzij de bevoegde autoriteiten dat in onderling overleg mochten bepalen.

Artikel 4, tweede lid, regelt dat de bepaling van het eerste lid in de plaats komt van de bepalingen in gedekte belastingverdragen die betrekking hebben op het vaststellen van de woonplaats van entiteiten met een dubbele woonplaats (corporate-tiebreaker-bepalingen). De bepaling van het eerste lid vindt ook toepassing bij het ontbreken van een corporate-tiebreaker-bepaling in een gedekt belastingverdrag. Volgens de tweede volzin van dit tweede lid werkt de bepaling van het eerste lid niet door op bepalingen in gedekte belastingverdragen die zien op situaties van Dual-listed company arrangements.

In artikel 4, derde lid, zijn de voorbehouden opgenomen die Partijen kunnen maken bij deze bepaling. Partijen bij het Verdrag kunnen zich het recht voorbehouden dit artikel in zijn geheel niet toe te passen op de gedekte belastingverdragen. Verder is een voorbehoud mogelijk waarmee bepaalde typen corporate-tiebreaker-bepalingen niet worden vervangen door de bepaling uit artikel 4, eerste lid, van het Verdrag. De regering heeft bij ondertekening geen voorbehoud gemaakt bij het onderhavige artikel aangezien zij van mening is dat deze bepaling een geëigend instrument is om bepaalde situaties van belastingontwijking te bestrijden. In veel Nederlandse belastingverdragen is om die reden ook al een corporate-tiebreaker-bepaling op basis van onderling overleg opgenomen. Om zoveel mogelijk uniformiteit in toepassing en uitleg te bereiken heeft Nederland geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid een voorbehoud te maken bij deze bepaling ter behoud van bestaande bepalingen in gedekte belastingverdragen (die overigens inhoudelijk nauw aansluiten bij de in het eerste lid van dit artikel opgenomen bepaling).

Het vierde lid van artikel 4 regelt de kennisgevingen met betrekking tot dit artikel. Partijen bij het Verdrag dienen – behalve als zij een volledig voorbehoud maken bij dit artikel – de bestaande in het tweede lid omschreven corporate-tiebreaker-bepalingen te notificeren die niet vallen binnen de reikwijdte van een van de voorbehouden uit het derde lid, onderdeel b, c of d. De regel uit het eerste lid vervangt de bepaling die is genotificeerd door de verdragsluitende rechtsgebieden bij een gedekt belastingverdrag. In andere gevallen heeft de regel uit het eerste lid voorrang op bepalingen uit een gedekt belastingverdrag voor zover die bepalingen onverenigbaar zijn met het eerste lid.

Curaçao heeft in zijn voorlopige keuzes onder het Verdrag aangegeven een volledig voorbehoud te willen maken bij dit artikel. Hierdoor werkt dit artikel niet door op de gedekte belastingverdragen van Curaçao. Hiervoor wordt ook verwezen naar artikel 3, onderdeel II, van de rijkswet.

Artikel 5 van het Verdrag bevat bepalingen die doorwerken op de voorkomingsbepalingen in gedekte belastingverdragen. De bepalingen zijn gebaseerd op het rapport bij BEPS-actie 2. In de kern beogen de bepalingen te voorkomen dat een verdragsluitend rechtsgebied inkomen van zijn inwoners vrijstelt, terwijl zijn verdragspartner dat inkomen, gelet op de bepalingen van het desbetreffende belastingverdrag, ook niet in de heffing betrekt.

Het eerste lid geeft aan dat een Partij kan kiezen tussen drie opties (A, B of C). Als twee verdragsluitende rechtsgebieden bij een gedekt belastingverdrag verschillende keuzes maken werkt de aanpassing van de voorkomingbepalingen asymmetrisch. Dat wil zeggen dat deze alleen geldt voor de inwoners van het verdragsluitende rechtsgebied dat voor de optie heeft gekozen. Dit is mogelijk gemaakt omdat het gebruikelijk is dat elke verdragspartner bij een belastingverdrag zijn eigen methodiek kiest voor het voorkomen van dubbele belasting van zijn inwoners.

Optie A wordt beschreven in het tweede en derde lid. Deze optie is gebaseerd op artikel 23A, vierde lid, van het OESO-modelverdrag. Het betreft een aanvulling op de vrijstellingsmethode. Met deze regel wordt voorkomen dat inkomen door beide verdragspartners bij een belastingverdrag niet of lager wordt belast als gevolg van een verschillende interpretatie van dat belastingverdrag of omdat er tussen verdragspartners geen overeenstemming bestaat over de relevante feiten. In dat geval vindt op grond van de laatste zin van het tweede lid slechts een verrekening plaats van de buitenlandse belasting in plaats van een volledige vrijstelling van dat inkomen. Als een Partij kiest voor Optie A, dan geldt deze op grond van het derde lid voor gedekte belastingverdragen op grond waarvan een verdragsluitend rechtsgebied inkomen of vermogen vrijstelt.

Optie B is beschreven in het vierde en vijfde lid. Deze optie ziet op de situatie waarbij inkomen in het land van de ontvanger daarvan als dividend wordt vrijgesteld en in het land van waaruit het wordt betaald bij de belastingheffing aftrekbaar is. Optie B regelt dat in dergelijke gevallen het ontvangstland op grond van het Verdrag geen vrijstelling verleent, maar slechts een verrekeningsmethode toepast voor de belasting die het andere land heeft geheven. Deze verrekeningsmethode is beschreven in de laatste zin van het vierde lid.

Optie C wordt beschreven in het zesde en zevende lid van het Verdrag. Het gaat hierbij kort gezegd om het geheel vervangen van een vrijstellingsmethode in gedekte belastingverdragen door een verrekeningsmethode.

Bij de totstandkoming van de tekst van het Verdrag is in de Ad Hoc Groep onderkend dat asymmetrische toepassing van deze bepaling mogelijk moet zijn. Voor Partijen die geen van de opties kiezen en dit niet wenselijk vinden, biedt het achtste lid de mogelijkheid om een volledig voorbehoud te maken op artikel 5 voor bepaalde of alle gedekte belastingverdragen van het desbetreffende verdragsluitende rechtsgebied. Als Partijen (die al dan niet zelf voor optie A of B kiezen) alleen een bezwaar hebben tegen een asymmetrische toepassing van optie C (de verrekeningsmethode) kunnen zij op grond van het negende lid van artikel 5 een voorbehoud maken dat asymmetrische toepassing van Optie C verhindert.

Het tiende lid regelt de kennisgeving van de keuze voor een van de opties A, B of C en de bepalingen waar deze opties betrekking op hebben.

Als woonstaat past Nederland afhankelijk van het soort inkomen een vrijstellings- of een verrekeningsmethode toe. Kort gezegd, verleent Nederland voor actief inkomen (zoals ondernemingswinsten of arbeidsinkomen) in de regel een vrijstelling, terwijl bij passief inkomen (zoals dividend of interest) een verrekening wordt verleend van de buitenlandse bronbelasting. De regering vindt het echter ongewenst dat de vrijstellingsmethode wordt toegepast als inkomen niet of lager belast wordt als gevolg van verschillen in interpretatie van de feiten of van de bepalingen van een gedekt belastingverdrag. Daarom heeft de regering bij ondertekening van het Verdrag gekozen voor Optie A.

Ook Curaçao kiest voor de doorwerking van optie van A op zijn gedekte belastingverdragen.

Artikel 6, eerste lid, van het Verdrag bevat een tekst voor een preambule die duidelijk maakt dat belastingverdragen bedoeld zijn om dubbele belasting te vermijden, zonder daarmee mogelijkheden te creëren voor dubbele niet-heffing of verlaagde heffing door belastingontduiking of belastingontwijking (waaronder, kort gezegd, treaty-shopping-structuren). Met deze preambule worden gedekte belastingverdragen in overeenstemming gebracht met een onderdeel van de minimumstandaard om verdragsmisbruik tegen te gaan uit het rapport bij BEPS-actie 6. De preambule is van belang bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen. Artikel 31, eerste lid, van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht bepaalt dat verdragen te goeder trouw moeten worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van termen in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Uit artikel 31, tweede lid, van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht volgt dat de preambule behoort tot de context van een verdrag.

Artikel 6, tweede lid, beschrijft op welke wijze het eerste lid doorwerkt in gedekte belastingverdragen. De tekst zoals beschreven in het eerste lid komt in de plaats van de preambuletekst van gedekte belastingverdragen waarin wordt verwezen naar de bedoeling om dubbele belasting te vermijden. Bij het ontbreken van een dergelijke preambule wordt de preambuletekst uit het eerste lid toegevoegd aan het gedekte belastingverdrag.

Het derde lid van artikel 6 bepaalt dat een Partij ervoor kan kiezen om in de gedekte belastingverdragen ook een preambuletekst op te nemen die betrekking heeft op de wens om de economische betrekkingen verder te ontwikkelen en om de samenwerking op belastinggebied te versterken. De regering kiest voor toepassing van dit derde lid. Ook Curaçao kiest voor toepassing van het derde lid.

Artikel 6, vierde lid, ziet op het voorbehoud dat een Partij kan maken bij dit artikel van het Verdrag. Omdat dit onderdeel van het Verdrag een minimumstandaard betreft, is het alleen mogelijk een voorbehoud te maken voor gedekte belastingverdragen die op dit vlak al voldoen aan de minimumstandaard tegen verdragsmisbruik. De regering kiest niet voor dit voorbehoud. Curaçao maakt dit voorbehoud ook niet.

Het vijfde en zesde lid van artikel 6 behandelen de kennisgevingen bij dit artikel van het Verdrag. Op grond van het vijfde lid moeten Partijen notificeren of gedekte belastingverdragen preambuleteksten bevatten waarin de intentie om dubbele belasting te voorkomen is opgenomen. Als dit het geval is moet ook deze preambuletekst genotificeerd worden. Wanneer beide verdragsluitende rechtsgebieden bij het betreffende gedekte belastingverdrag de preambuletekst notificeren, dan zal deze tekst vervangen worden door de tekst beschreven in het eerste lid. In andere gevallen zal de tekst beschreven in het eerste lid de bestaande preambuletekst aanvullen.

Als een Partij kiest voor de in het derde lid van artikel 6 geboden mogelijkheid moet dit worden genotificeerd aan de depositaris. Deze kennisgeving dient vergezeld te gaan van een lijst van gedekte belastingverdragen waarin de preambuletekst bedoeld in het derde lid nog niet is opgenomen. Het derde lid is alleen van toepassing als de partijen bij een gedekt belastingverdrag hiervoor kiezen en een kennisgeving hebben gedaan als bedoeld in het zesde lid.

Artikel 7 van het Verdrag bevat bepalingen die verdragsmisbruik tegengaan. Onder actiepunt 6 van het BEPS-project is daartoe een minimumstandaard ontwikkeld. Om misbruik van belastingverdragen tegen te gaan zijn er – naast een verklaring over de intentie van belastingverdragen (waar artikel 6 van het Verdrag op ziet) – drie wijzen waarop in belastingverdragen aan de minimumstandaard kan worden voldaan: (i) een zelfstandige algemene antimisbruikbepaling gebaseerd op de hoofddoelen achter een structuur of transactie (PPT), (ii) opname in belastingverdragen van een zogenoemde LOB- bepaling aangevuld met een PPT-bepaling, of (iii) een (gedetailleerde) LOB aangevuld met nationale of verdragsbepalingen die doorstroomstructuren bestrijden. Bij ondertekening van het Verdrag is door Nederland gekozen voor de eerste optie (PPT).

Het eerste lid bevat de PPT. Deze houdt in dat de voordelen van een gedekt belastingverdrag niet worden toegekend voor een bestanddeel van het inkomen indien het verkrijgen van dit verdragsvoordeel een van de voornaamste redenen was voor een constructie of transactie die tot dat voordeel heeft geleid, tenzij vastgesteld is dat het toekennen van dat voordeel in overeenstemming is met het doel en strekking van de relevante verdragsbepaling. De PPT richt zich dus op een specifieke transactie en niet zozeer op de persoon die bij een transactie betrokken is.

Het tweede lid bepaalt dat het eerste lid zal gelden in plaats van of bij afwezigheid van bepalingen die verdragsvoordelen uitsluiten in gevallen waar de belangrijkste reden of een van de belangrijkste redenen voor een constructie of een transactie of van een daarbij betrokken persoon is gericht op het verkrijgen van dat voordeel. Opgemerkt wordt daarbij dat artikel 7, vijftiende lid, onderdeel a, van het Verdrag, de mogelijkheid biedt ervoor te kiezen het eerste lid niet te laten gelden en daarmee de werking van het tweede lid te voorkomen. Nederland wenst gelet op de keuze voor de PPT geen gebruik te maken van die mogelijkheid. Ook Curaçao wil de PPT door laten werken in zijn belastingverdragen en maakt van deze mogelijkheid dus geen gebruik.

Het derde lid biedt de mogelijkheid ervoor te kiezen dat ook de tekst van het vierde lid gaat gelden voor de gedekte belastingverdragen. Nederland en Curaçao maken gebruik van deze mogelijkheid.

Het vierde lid houdt in dat de verdragsvoordelen op verzoek van de belastingplichtige toch kunnen worden toegekend als die voordelen, of andere voordelen, zouden zijn toegekend bij afwezigheid van de relevante constructies of transacties. Bovendien is in dit lid geregeld dat de bevoegde autoriteiten aan wie een verzoek hiertoe is gericht, in overleg zullen treden met de bevoegde autoriteiten van de verdragspartner alvorens dit verzoek af te wijzen.

Het vijfde lid bepaalt dat het vierde lid geldt bij gedekte belastingverdragen waarin een bepaling is opgenomen die bepaalt dat de verdragsvoordelen niet worden toegekend in gevallen waar de belangrijkste reden of een van de belangrijkste redenen voor een constructie of een transactie, of van een daarbij betrokken persoon, was gericht op het verkrijgen van dat voordeel.

Hetgeen hiervoor is beschreven leidt ertoe dat onder alle Nederlandse gedekte belastingverdragen de tekst van het eerste en vierde lid gaan gelden als kort gezegd de betreffende verdragspartners deze bepalingen voor de verdragsrelatie met Nederland via het Verdrag accepteren. Dat geldt voor verdragen waarin nog in het geheel geen met de PPT vergelijkbare bepaling staat, voor verdragen waarin al een dergelijke algemeen geldende bepaling staat en voor verdragen waarin een dergelijke bepaling specifieke verdragsvoordelen uitsluit.

Het zesde tot en met veertiende lid en het zestiende lid gaan over de toepassing van de LOB-bepaling, waar Nederland en Curaçao niet voor hebben gekozen. Het zesde lid laat Partijen bij het Verdrag de keuze om ook te kiezen voor een LOB-bepaling onder de gedekte belastingverdragen. In principe geldt een dergelijke bepaling alleen als beide verdragsluitende rechtsgebieden bij een gedekt belastingverdrag voor een LOB-bepaling kiezen. Het zevende lid biedt echter de mogelijkheid om – in afwijking van de regel van het zesde lid – als niet gekozen is voor een LOB-bepaling onder het Verdrag, toch een symmetrische of asymmetrische toepassing van de LOB-bepaling te accepteren. Het achtste tot en met het dertiende lid bevatten de LOB-bepaling. Het gaat om een beschrijving van situaties waarin kort gezegd geen verdragsmisbruik wordt verondersteld. Het veertiende lid regelt hoe de LOB-bepaling zich verhoudt tot bepalingen uit gedekte belastingverdragen. Het zestiende lid biedt Partijen die voor een LOB-bepaling kiezen de mogelijkheid om via bilaterale onderhandelingen te voldoen aan de minimumstandaard als het andere verdragsluitende rechtsgebied niet kiest voor een LOB-bepaling.

Het vijftiende lid beschrijft enige voorbehouden die openstaan voor Partijen die de werking van de beschreven bepalingen willen beperken. Zo kan een Partij zich het recht voorbehouden het eerste lid van dit artikel niet toe te passen, omdat die Partij voornemens is een gedetailleerde LOB-bepaling aangevuld met nationale of verdragsbepalingen in te voeren die doorstroomstructuren bestrijden. Ook kunnen Partijen bij het Verdrag een voorbehoud maken tot behoud van bepalingen met daarin een PPT in gedekte belastingverdragen. Nederland en Curaçao maken van deze voorbehouden geen gebruik.

Het zeventiende lid regelt de kennisgevingen met betrekking tot dit artikel. Voor verdragen waarin nog geen bepaling is opgenomen die verdragsvoordelen uitsluit in gevallen waar de belangrijkste reden of een van de belangrijkste redenen voor een transactie of een constructie was gericht op het verkrijgen van dat voordeel, geldt geen kennisgeving. Als de verdragsluitende rechtsgebieden bij een gedekt belastingverdrag het eerste lid kort gezegd accepteren, gaat de tekst daarvan voor dit gedekte belastingverdrag gelden.

Voor verdragen die al een met de PPT vergelijkbare bepalingen bevatten (zoals beschreven in artikel 2 van dit artikel), bepaalt onderdeel a in de eerste twee volzinnen dat wanneer beide betrokken verdragsluitende rechtsgebieden daarvoor dezelfde bepalingen notificeren, deze bepalingen vervangen worden door de tekst van het eerste lid. Dit zal voor een aantal Nederlandse verdragen betekenen dat bestaande antimisbruikbepalingen – die alleen op een beperkt aantal verdragsbepalingen zien – vervallen en dat de PPT van het eerste lid gaat gelden voor dat hele gedekte belastingverdrag.

Ten slotte is onderdeel b van het zeventiende lid voor Nederland en Curaçao relevant. Het regelt dat het vierde lid, waar Nederland en Curaçao voor hebben gekozen, alleen gaat gelden onder gedekte belastingverdragen in gevallen waarin beide betrokken verdragsluitende rechtsgebieden daarvoor kiezen en die keuze hebben genotificeerd.

Op basis van artikel 8 van het Verdrag wordt een nadere voorwaarde gesteld aan het verkrijgen van verdragsvoordelen (verlaging of vrijstelling van bronheffing) ter zake van zogenoemde deelnemingsdividenden. Dit artikel is gebaseerd op het voorstel in het rapport van BEPS-actie 6 om belastingontwijking via zogenoemde dividend transfer transactions tegen te gaan.

De in het eerste lid opgenomen bepaling regelt dat een verlaging of vrijstelling van bronheffing op dividenden bij belangen van een zekere omvang alleen geldt als ten minste 365 dagen aan het vereiste bezitspercentage is voldaan («minimumbezitsperiode»). Daarbij is van belang dat ook dagen na een dividendbetaling meetellen voor de minimumbezitsperiode. Hierdoor kunnen de verdragsvoordelen ook achteraf beschikbaar komen als na de dividendbetaling voldaan wordt aan de minimumbezitsperiode. Bepalingen uit gedekte belastingverdragen die niet een bepaald bezitspercentage kennen als voorwaarde voor verlaging of vrijstelling van bronheffing bij dividenden, worden niet geraakt door dit lid.

Het tweede lid van artikel 8 regelt dat de minimumbezitsperiode in de plaats komt van in gedekte belastingverdragen opgenomen bepalingen met een minimumbezitsperiode of wordt toegevoegd als een dergelijke bezitsperiode ontbreekt.

In artikel 8, derde lid, zijn de voorbehouden opgenomen waar Partijen voor kunnen kiezen. Aangezien artikel 8 geen onderdeel is van de minimumstandaard kunnen Partijen zich het recht voorbehouden dit artikel in zijn geheel niet toe te passen. Verder is een voorbehoud mogelijk dat ertoe leidt dat artikel 8 geen toepassing vindt op gedekte belastingverdragen die al voorzien in een «minimumbezitsperiode». Nederland heeft bij ondertekening van het Verdrag geen voorbehoud gemaakt op dit artikel. Curaçao heeft gekozen voor een volledig voorbehoud op grond van het derde lid, onderdeel a, waardoor dit artikel niet doorwerkt op zijn belastingverdragen. Zie hiervoor ook artikel 3, onderdeel III, van de rijkswet.

Het vierde lid van artikel 8 bepaalt welke kennisgevingen Partijen bij het Verdrag moeten doen met betrekking tot dit artikel. Op grond van dit lid moeten Partijen de bepalingen zoals omschreven in artikel 8, eerste lid, van het Verdrag notificeren zolang deze niet worden geraakt door een voorbehoud uit het derde lid. Alleen als de verdragsluitende rechtsgebieden bij het betreffende gedekte belastingverdrag deze bepalingen hebben genotificeerd, gaat de regel uit het eerste lid gelden met betrekking tot die bepaling.

Artikel 9 van het Verdrag ziet op bepalingen uit belastingverdragen op basis waarvan het heffingsrecht over de winst bij vervreemding van aandelen of vergelijkbare belangen in entiteiten met een groot belang bij onroerende zaken in een verdragsland (onroerendezaaklichamen) aan dat verdragsland (de situsstaat) worden toegewezen. Met dergelijke bepalingen wordt afgeweken van het uitgangspunt in belastingverdragen dat de winst bij de vervreemding van aandelen mag worden belast in het woonland van de betreffende aandeelhouder (vervreemder). Een dergelijke bepaling is ook terug te vinden in artikel 13, vierde lid, van het OESO-modelverdrag. Via artikel 9 worden de criteria aangescherpt die worden gehanteerd om te beoordelen of sprake is van een belang in een onroerendezaaklichaam om zo te bewerkstelligen dat de toepassing van zulke bepalingen minder eenvoudig omzeild kan worden. Deze bepaling is gebaseerd op voorstellen op dit punt uit het rapport bij BEPS-actie 6. Het eerste lid doet niet af aan in gedekte belastingverdragen (zoals in een aantal Nederlandse belastingverdragen8) gehanteerde bezitspercentages of eventuele beperkingen of uitzonderingen op de toepassing van de bepaling over onroerendezaaklichamen.

Volgens het eerste lid, onderdeel a, van artikel 9 wordt een toetsperiode van 365 dagen geïntroduceerd. Deze toetsperiode houdt in dat een lichaam als onroerendezaaklichaam kwalificeert indien op enig moment gedurende de 365 dagen voorafgaand aan een vervreemding van aandelen in een dergelijke vennootschap de waarde van de aandelen voor meer dan een bepaald percentage voortvloeit uit onroerende zaken gelegen in de situsstaat. Deze maatregel is bedoeld om misbruik te bestrijden waarbij vlak voor de vervreemding van de aandelen bijvoorbeeld een grote hoeveelheid kasgeld als eigen vermogen in het lichaam wordt ingebracht.

Volgens onderdeel b van het eerste lid, wordt de reikwijdte van de bedoelde bepaling over onroerendezaaklichamen uitgebreid naar (de vervreemding van) met aandelen vergelijkbare belangen, zoals belangen in een partnership of trust.

Artikel 9, tweede lid, regelt hoe de toetsperiode van artikel 9, eerste lid, onderdeel a, doorwerkt in de gedekte belastingverdragen. Op grond van dit lid worden bestaande toetsperiodes vervangen of wordt de toetsperiode uit het eerste lid ingevoegd bij het ontbreken daarvan.

Op grond van Artikel 9, derde en vierde lid, kunnen Partijen bij het Verdrag kiezen voor het opnemen van artikel 13, vierde lid, van het OESO-modelverdrag, zoals aan te passen volgens het rapport bij BEPS-actie 6. Het vierde lid werkt pas door in een gedekt belastingverdrag als beide verdragspartners kiezen voor de toepassing van dit artikel en deze keuze hebben genotificeerd aan de depositaris. De regering kiest hier niet voor. Daarmee wordt dus voorkomen dat dit lid wordt toegevoegd aan gedekte belastingverdragen waar nog niet een dergelijke bepaling is opgenomen.

Artikel 9, vijfde lid, regelt de doorwerking van het vierde lid in de gedekte belastingverdragen indien daarvoor gekozen zou worden. Op grond van deze bepaling worden bestaande bepalingen vervangen die, kortweg, de heffingsrechten over winsten behaald met de vervreemding van aandelen die hun waarde voor een bepaald deel ontlenen aan onroerende zaken gelegen in de situsstaat, toedelen aan die staat. Voorts wordt de bepaling van het vierde lid, bij een keuze daarvoor door beide partijen bij een gedekt belastingverdrag, toegevoegd bij de afwezigheid van een dergelijke bepaling in een gedekt belastingverdrag.

Artikel 9, zesde lid, bevat de voorbehouden die mogelijk zijn bij deze bepaling uit het Verdrag. Omdat de inhoudelijke regel in artikel 9 geen onderdeel is van de minimumstandaard kunnen Partijen een voorbehoud maken waardoor het eerste lid van artikel 9 geen toepassing vindt. De regering is voorstander van het invoegen van de toetsperiode en de uitbreiding naar vergelijkbare belangen als aandelen om daarmee misbruik te voorkomen. Concreet betekent dit dat Nederland bij ondertekening van het Verdrag geen voorbehouden heeft gemaakt bij deze bepaling uit het Verdrag.

Curaçao maakt een volledig voorbehoud bij de toepassing van het eerste lid van dit artikel. Ook kiest Curaçao niet voor toepassing van het vierde lid. Dit betekent dat deze bepaling geen effect zal hebben op de belastingverdragen van Curaçao. Zie hiervoor ook artikel 3, onderdeel IV, van de rijkswet.

Artikel 9, zevende en achtste lid, schrijven de kennisgevingen voor bij dit artikel. Op grond van lid zeven moeten Partijen die geen voorbehoud maken bij de toepassing van het eerste lid van artikel 9 op grond van het zesde lid, onderdeel a, bestaande bepalingen zoals omschreven in het eerste lid van dit artikel notificeren. Indien de partijen bij een gedekt belastingverdrag een dergelijke bepaling notificeren, is het eerste lid van artikel 9 van toepassing.

Artikel 10 van het Verdrag bevat een antimisbruikbepaling voor bepaalde driehoekssituaties met vaste inrichtingen in derde rechtsgebieden. De eerste drie leden van dit artikel zijn gebaseerd op een voorstel uit het rapport bij BEPS-actie 6. In essentie voorkomt dit artikel dat heffingsrechten van een verdragsluitend rechtsgebied (bronland) door een gedekt belastingverdrag worden beperkt voor inkomen van een inwoner van het andere verdragsluitende rechtsgebied (woonland) dat daar wordt vrijgesteld, omdat het wordt toegerekend aan zijn vaste inrichting in een derde land waar dit inkomen laag belast wordt. Van dit laatste is sprake als de belasting in het betreffende derde land (geen verdragspartij bij het gedekte belastingverdrag) minder is dan 60 percent van de belasting die zou worden geheven in het hiervoor bedoelde woonland.

Deze bepaling is volgens het tweede lid niet van toepassing op inkomen dat verband houdt met de actieve uitoefening van een bedrijf door de vaste inrichting.

Om overkill te voorkomen biedt het derde lid de mogelijkheid voor de bevoegde autoriteit van het bronland om – op verzoek van de belastingplichtige – toch verdragsvoordelen toe te kennen als de bevoegde autoriteit dat gerechtvaardigd voorkomt. Voorafgaand aan het weigeren of inwilligen van het verzoek zal die bevoegde autoriteit de bevoegde autoriteit van de verdragspartner consulteren.

Het vierde lid regelt de samenloop met gedekte belastingverdragen: de bepalingen van de eerste drie leden werken door in gedekte belastingverdragen in de plaats van, of bij ontbreken van, bepalingen uit gedekte belastingverdragen die kort gezegd vergelijkbaar zijn.

De bepalingen van het eerste tot en met het derde lid zijn geen onderdeel van de minimumstandaard. Het vijfde lid maakt het voor Partijen daarom mogelijk om een voorbehoud te maken om het artikel in het geheel niet toe te passen voor alle gedekte belastingverdragen van die Partij (onderdeel a), of voor gedekte belastingverdragen die al vergelijkbare bepalingen – als omschreven in het vierde lid – kennen (onderdeel b). Ook is het mogelijk om alleen bestaande vergelijkbare bepalingen – als omschreven in het vierde lid – te vervangen (onderdeel c).

Het zesde lid betreft de kennisgevingen van bestaande bepalingen waarop de eerste drie leden betrekking hebben. Die bepalingen worden vervangen door de bepalingen van de eerste drie leden als de verdragsluitende rechtsgebieden de bepalingen van een gedekt belastingverdrag hebben genotificeerd. In andere gevallen gaan de eerste drie leden voor op bepalingen uit gedekte belastingverdragen voor zover deze onverenigbaar zijn met de eerste drie leden.

De regering heeft bij ondertekening van het Verdrag ervoor gekozen om geen voorbehoud te maken op artikel 10. In een enkel belastingverdrag is Nederland ook al akkoord gegaan met een soortgelijke bepaling.9 De bepaling doet recht aan de veronderstellingen die verdragspartners hebben ten aanzien van de fiscale behandeling van inkomen waarvoor zij op basis van het belastingverdrag heffingsrechten prijsgeven. Voor Nederland betekent dit dat verdragspartners voor Nederlandse inwoners verdragsvoordelen kunnen weigeren. Anderzijds krijgt Nederland hiermee meer heffingsrechten in bedoelde situaties waarin inkomen bij een verdragspartner wordt vrijgesteld en in een derde rechtsgebied laag- of niet-belast wordt.

Curaçao heeft ervoor gekozen dit artikel niet door te laten werken in zijn belastingverdragen. Hiervoor wordt ook verwezen naar artikel 3, onderdeel V, van de rijkswet.

Artikel 11 van het Verdrag betreft de zogenaamde «saving clause», waarmee een verdragsluitend rechtsgebied zich het recht voorbehoudt om zijn eigen inwoners te belasten.

De regering heeft er bij ondertekening van het Verdrag via het voorbehoud van artikel 11, derde lid, onderdeel a, voor gekozen om artikel 11, eerste lid, niet te implementeren in de Nederlandse belastingverdragen. Ook Curaçao heeft ervoor gekozen om dit voorbehoud te maken. De bepaling, die zijn oorsprong vindt in de belastingverdragen van de Verenigde Staten van Amerika, heeft naar de opvatting van de regering geen toegevoegde waarde; rechtsgebieden hebben het recht eigen inwoners te belasten, maar moeten daarbij wel de belastingverdragen respecteren waar zij zich aan hebben gecommitteerd.

Omdat Nederland en Curaçao gebruik wensen te maken van de in het derde lid, onderdeel a, geboden mogelijkheid een volledig voorbehoud te maken, wordt volstaan met een toelichting van dit artikel op hoofdpunten.

Het eerste lid van dit artikel bepaalt dat een verdragsluitend rechtsgebied zijn eigen inwoners mag belasten, maar dat wel de in dat lid omschreven verdragsvoordelen moet respecteren.

Het tweede lid regelt dat de «saving clause» geldt in de plaats van, of bij ontbreken van, kort gezegd eventueel bestaande «saving clauses» in gedekte belastingverdragen.

De «saving clause» is niet vereist als minimumstandaard. Op basis van het derde lid kan een Partij een geheel voorbehoud maken om het artikel helemaal niet toe te passen op de gedekte belastingverdragen. Ook is het mogelijk om alleen bestaande «saving clauses» te vervangen. Zoals hiervoor opgemerkt, hebben Nederland en Curacao van de mogelijkheid gebruik gemaakt om een volledig voorbehoud te maken. Zie voor dit voorbehoud ook artikel 2, onderdeel II, en artikel 3, onderdeel VI, van de rijkswet.

Het vierde lid betreft de kennisgeving van bestaande bepalingen waar het eerste lid betrekking op heeft.

Artikel 12 van het Verdrag is gebaseerd op voorstellen uit BEPS-actie 7 tot aanpassing van artikel 5, vijfde en zesde lid, van het OESO-modelverdrag. Het betreft maatregelen tegen zogenoemde «commissionairsstructuren» en vergelijkbare structuren om het vaststellen van een vaste inrichting te voorkomen.

Het eerste lid is gebaseerd op het voorstel uit BEPS-actie 7 om artikel 5, vijfde lid, van het OESO-modelverdrag aan te passen. Het gaat hierbij om situaties waarin een persoon – die geen onafhankelijke vertegenwoordiger is als bedoeld in het tweede lid – uit de aard van zijn werkzaamheden de onderneming (principaal) in een bepaalde mate betrekt bij economische activiteiten in het betreffende rechtsgebied. Als een persoon gewoonlijk contracten afsluit of gewoonlijk de belangrijkste rol vervult bij het afsluiten van contracten die stelselmatig worden afgesloten zonder materiële aanpassing door de principaal, wordt niet alleen een vaste inrichting aanwezig geacht als de contracten op naam van de principaal worden afgesloten (onderdeel a), maar ook als deze contracten betrekking hebben op eigendomsoverdracht of het verlenen van een gebruiksrecht aan een klant van goederen die aan de principaal toebehoren of waarvan de onderneming het gebruiksrecht heeft (onderdeel b) of op het verstrekken van diensten aan een klant door de principaal (onderdeel c). Een vaste inrichting wordt echter niet aanwezig geacht als de activiteiten niet zouden leiden tot een vaste inrichting onder het betreffende gedekte belastingverdrag als deze activiteiten door de onderneming (principaal) zelf zouden worden uitgeoefend vanuit een vaste bedrijfsinrichting in het betreffende rechtsgebied.

Het tweede lid geeft aan wanneer een persoon die handelt voor een onderneming niet als vaste inrichting moet worden aangemerkt. Deze bepaling is gebaseerd op een voorstel uit BEPS-actie 7 om artikel 5, zesde lid, van het OESO-modelverdrag aan te passen. Daarbij wordt zowel in de bepaling als in het voorgestelde OESO-commentaar meer duiding gegeven aan het onafhankelijke karakter van de vertegenwoordiger die voor de onderneming handelt in de normale uitoefening van zijn bedrijf.

Het derde lid regelt de doorwerking van dit artikel in gedekte belastingverdragen. Volgens onderdeel a komen de bepalingen van het eerste lid van artikel 12 in de plaats van bepalingen in gedekte belastingverdragen over activiteiten van een (afhankelijke) vertegenwoordiger, voor zover die bepalingen betrekking hebben op het geval waarin deze vertegenwoordiger een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht aldaar gewoonlijk uitoefent. Onderdeel b regelt dat het tweede lid van toepassing is in de plaats van bepalingen van een gedekt belastingverdrag waarin geregeld wordt dat een onderneming wordt geacht geen vaste inrichting te hebben in een verdragsluitend rechtsgebied ter zake van een activiteit die een onafhankelijke vertegenwoordiger voor de onderneming uitoefent.

Artikel 12 is geen onderdeel van de minimumstandaard. Het vierde lid schept daarom de mogelijkheid voor een Partij om een voorbehoud te maken op artikel 12 voor alle gedekte belastingverdragen. De regering heeft bij ondertekening van het Verdrag geen voorbehoud gemaakt, aangezien de regering (zoals toegelicht in de brief van 5 oktober 2015) de uitkomsten van BEPS-actie 7 over vaste inrichtingen voortaan tot het Nederlandse verdragsbeleid rekent.

Het vijfde en zesde lid betreffen de kennisgevingen van bepalingen uit gedekte belastingverdragen die worden vervangen door de bepalingen van het eerste, respectievelijk, het tweede lid van artikel 12. Deze leden van artikel 12 gelden alleen in plaats van een verdragsbepaling als beide verdragsluitende rechtsgebieden bij het desbetreffende gedekte belastingverdrag de bepaling hebben genotificeerd.

De regering van Curaçao wenst een volledig voorbehoud bij dit artikel te maken. Hiervoor wordt ook verwezen naar artikel 3, onderdeel VII, van de rijkswet.

Artikel 13 van het Verdrag heeft betrekking op specifieke activiteiten die over het algemeen een voorbereidend of ondersteunend karakter hebben en die in vrijwel alle belastingverdragen worden benoemd als uitzonderingen op het vaste-inrichtingsbegrip. Artikel 13 geeft twee opties om op dit punt gedekte belastingverdragen aan te passen. Daarnaast bevat dit artikel in het vierde lid een zogenoemde «antifragmentatiebepaling» waarmee wordt voorkomen dat activiteiten door nauw met de onderneming verbonden personen zodanig worden gefragmenteerd dat deze onder de uitzonderingen vallen van het vaste-inrichtingbegrip. Dit artikel is gebaseerd op de voorstellen tot aanpassing van artikel 5, vierde lid, van het OESO-modelverdrag, zoals dat is opgenomen in BEPS-actie 7.

Het eerste lid biedt Partijen de keuze om de bepalingen over de bedoelde uitzonderingen op het vaste-inrichtingsbegrip aan te passen via Optie A, Optie B of om geen wijziging aan te brengen.

Optie A wordt beschreven in het tweede lid. Volgens het OESO-commentaar bij de vaste-inrichtingsbepaling (artikel 5) van het OESO-modelverdrag is het gemeenschappelijke kenmerk van de bedoelde specifieke activiteiten dat deze, over het algemeen, een voorbereidend of ondersteunend karakter hebben.10 Met Optie A wordt het voorbereidende en ondersteunende karakter een nadrukkelijke eis in plaats van een (impliciete) aanname. Niet in een gedekt belastingverdrag benoemde activiteiten, al dan niet in combinatie met de benoemde activiteiten, met een voorbereidend of ondersteunend karakter, vormen op grond van Optie A evenmin een vaste inrichting.

Optie B is beschreven in het derde lid. Deze optie is gebaseerd op de visie dat de specifieke activiteiten die in een belastingverdrag worden benoemd als uitzonderingen op het vaste inrichtingsbegrip al intrinsiek een voorbereidend of ondersteunend karakter hebben, of dat daarbij hoe dan ook geen sprake is van een vaste inrichting, waardoor dit karakter niet meer apart getoetst hoeft te worden. Ook bij deze optie geldt dat niet in een gedekt belastingverdrag benoemde activiteiten, al dan niet in combinatie met de benoemde activiteiten, met een voorbereidend of ondersteunend karakter geen vaste inrichting vormen.

Het vierde lid van artikel 13 bevat de zogenaamde antifragmentatiebepaling. Deze is bedoeld om te voorkomen dat activiteiten worden verspreid over ondernemingen die nauw met elkaar verbonden zijn om daarmee te bewerkstelligen dat de activiteiten (deels) onder de uitzonderingen op het vaste inrichtingsbegrip vallen die in het betreffende belastingverdrag voor specifieke activiteiten zijn benoemd. De definitie van een nauw met een onderneming verbonden persoon is opgenomen in artikel 15 van het Verdrag. De bepaling is gebaseerd op het voorstel in BEPS-actie 7 voor een in artikel 5 van het OESO-modelverdrag nieuw op te nemen lid 4.1.

Het vijfde lid betreft de bepaling die de doorwerking in gedekte belastingverdragen regelt. Het bepaalt in onderdeel a dat de leden twee en drie in de plaats treden van relevante gedeelten van bepalingen uit gedekte belastingverdragen die specifieke activiteiten opsommen die geen vaste inrichting tot stand brengen (of bepalingen die op vergelijkbare wijze werken). Onderdeel b bepaalt dat het vierde lid doorwerkt op deze bepalingen.

Artikel 13 is geen onderdeel van de minimumstandaard. Op grond van het zesde lid, onderdeel a, is het daarom mogelijk om het gehele artikel niet te laten gelden voor gedekte belastingverdragen. Het is op grond van onderdeel b mogelijk om het tweede lid (Optie A) niet te laten gelden voor gedekte belastingverdragen die al regelen dat de specifieke activiteiten geen vaste inrichting tot stand brengen als elk van die activiteiten een voorbereidend of ondersteunend karakter heeft. Ook is het op grond van onderdeel b mogelijk om het vierde lid (de antifragmentatiebepaling) niet te laten gelden voor gedekte belastingverdragen. De regering heeft bij ondertekening van het Verdrag voor Optie A gekozen. De specifieke activiteiten die in belastingverdragen zijn genoemd als uitzonderingen op het vaste inrichtingsbegrip zijn volgens de regering bedoeld voor activiteiten met een voorbereidend of ondersteunend karakter. Optie A brengt deze bedoeling volgens de regering het best tot uiting. Dit is van belang omdat in de huidige (digitale) economie activiteiten die in het verleden een ondersteunend karakter hadden, nu een van de kernactiviteiten van een onderneming kunnen zijn. De regering onderschrijft daarnaast het antimisbruikkarakter van de antifragmentatiebepaling. Net als Nederland kiest Curaçao voor optie A en maakt Curaçao geen voorbehoud bij de toepassing van de antifragmentatiebepaling.

Het zevende lid regelt de kennisgeving van de keuze voor Optie A of Optie B. Daarbij moet worden aangegeven welke bepalingen uit gedekte belastingverdragen door de optie worden geraakt. Een optie geldt alleen als beide verdragsluitende rechtsgebieden bij een gedekt belastingverdrag dezelfde optie hebben gekozen en de betreffende bepaling hebben genotificeerd.

Het achtste lid regelt de kennisgeving voor Partijen die niet kiezen voor Optie A of Optie B, maar die wel de antifragmentatieregel van het vierde lid willen laten gelden. Zij moeten notificeren voor welke bepalingen de antifragmentatieregel gaat gelden. Als Partijen hebben gekozen voor Optie A of Optie B is een aparte kennisgeving van bepalingen waarvoor de antifragmentatieregel gaat gelden niet nodig (dit volgt al uit de kennisgeving van de bepalingen waarvoor Optie A of Optie B gaat gelden). De antifragmentatieregel uit het vierde lid gaat alleen gelden als beide verdragsluitende rechtsgebieden bij een gedekt belastingverdrag de betreffende bepaling hebben genotificeerd op grond van het achtste lid, of op grond van het zevende lid (ingeval een van de partijen heeft gekozen voor Optie A of Optie B).

Belastingverdragen bevatten vrijwel altijd een bepaling op grond waarvan een vaste inrichting wordt geconstateerd in geval van, kort gezegd, bouwwerkzaamheden (of specifieke projecten) die een bepaalde termijn overschrijden. Artikel 14, eerste lid, van het Verdrag bevat een bepaling die beoogt te voorkomen dat dergelijke (bouw)werkzaamheden worden verspreid over ondernemingen die nauw met elkaar verbonden zijn om zo te voorkomen dat die termijn wordt overschreden. De tekst van deze bepaling is gebaseerd op een voorstel uit BEPS-actie 7 voor een aanvulling op het OESO-commentaar bij artikel 5 van het OESO-modelverdrag. De definitie van nauw verbonden ondernemingen is opgenomen in artikel 15 van het Verdrag.

Het tweede lid regelt hoe de bepalingen doorwerken in gedekte belastingverdragen. Hieruit volgt dat het eerste lid gaat gelden in de plaats van of in afwezigheid van bepalingen uit gedekte belastingverdragen die gericht zijn tegen het opsplitsen van (bouw)werkzaamheden om te voorkomen dat een vaste inrichting wordt vastgesteld.

Artikel 14 is geen onderdeel van de minimumstandaard. Het derde lid biedt daarom de mogelijkheid voor Partijen om een voorbehoud te maken. Onderdeel a betreft een voorbehoud waardoor artikel 14 in het geheel niet geldt voor gedekte belastingverdragen. Onderdeel b bevat een voorbehoud waardoor het artikel in het geheel niet geldt met betrekking tot bepalingen uit gedekte belastingverdragen die betrekking hebben op de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen. Dit laatste voorbehoud houdt verband met het feit dat gedekte belastingverdragen bepalingen kunnen bevatten die specifiek zien op het voorkomen dat werkzaamheden worden opgesplitst om te voorkomen dat een vaste inrichting wordt vastgesteld bij de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen.

Het vierde lid betreft de kennisgevingen van bepalingen waarvan de werking wordt vervangen door het eerste lid. Een bepaling uit een gedekt belastingverdrag wordt vervangen door artikel 14, eerste lid, als beide verdragsluitende rechtsgebieden de bepaling van een gedekt belastingverdrag hebben genotificeerd. In andere gevallen gaat het eerste lid voor op bepalingen uit gedekte belastingverdragen voor zover deze onverenigbaar zijn met het eerste lid.

De regering onderschrijft het principe van het onderhavige artikel. Veel Nederlandse belastingverdragen kennen een vergelijkbare bepaling, die evenwel is toegespitst op werkzaamheden die verband houden met de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen buitengaats. Om deze specifieke bepalingen hun werking te laten behouden, heeft de regering bij ondertekening van het Verdrag gekozen voor het voorbehoud van artikel 14, derde lid, onderdeel b. Zie voor dit voorbehoud ook artikel 2, onderdeel III, van de rijkswet. Dit voorbehoud is van belang omdat voor de toepassing van artikel 14 periodes van 30 dagen of minder niet meetellen, terwijl de bedoelde bepaling in de Nederlandse belastingverdragen over werkzaamheden buitengaats juist betrekking hebben op werkzaamheden die minder dan 30 dagen beslaan.

Curaçao maakt een volledig voorbehoud bij dit artikel, waardoor deze bepaling niet doorwerkt op zijn gedekte belastingverdragen. Hiervoor wordt ook verwezen naar artikel 3, onderdeel VIII, van de rijkswet.

Artikel 15 is gebaseerd op een tekstvoorstel uit het rapport bij BEPS-actie 7 en definieert de term «Person Closely Related to an Enterprise» («nauw met een onderneming verbonden persoon») voor de toepassing van artikel 12, tweede lid, van het Verdrag (over het kunstmatig ontwijken van een vaste inrichting door middel van commissionairstructuren en soortgelijke strategieën), artikel 13, vierde lid (over het opsplitsen van activiteiten om daarmee onder de uitzonderingen voor het vaste inrichting te vallen) of artikel 14, eerste lid (over het opsplitsen van (bouw)werkzaamheden om een vereiste termijn te omzeilen). Het gaat er hierbij om dat de ene persoon controle heeft over de andere persoon, of dat beide personen onder controle staan van dezelfde personen of ondernemingen. Een persoon wordt volgens het eerste lid, tweede volzin, in elk geval aangemerkt als nauw verbonden met een onderneming als:

• 1) die persoon direct of indirect meer dan 50 percent bezit van het uiteindelijke belang in de andere persoon (of, ingeval van een lichaam, meer dan 50 percent bezit van het totale aantal stemmen en de waarde van de aandelen van dat lichaam of van het uiteindelijk belang in het vermogen (beneficial equity interest) van dat lichaam); of

• 2) indien een andere persoon direct of indirect meer dan 50 percent bezit van het uiteindelijke belang (of, in het geval van een lichaam, meer dan 50 percent bezit van het totale aantal stemmen en de waarde van de aandelen van het lichaam of van het uiteindelijke belang in het vermogen (beneficial equity interest) van het lichaam) in de persoon en in de onderneming.

Het tweede lid van artikel 15 schept de mogelijkheid voor Partijen om een voorbehoud te maken op deze definitie in gevallen waarin voorbehouden zijn gemaakt waardoor kort gezegd de artikelen over vaste inrichtingen waarvoor de definitie nut heeft niet voor gedekte belastingverdragen gelden. Op basis van de positie die Nederland bij ondertekening heeft ingenomen (geen voorbehouden bij de artikelen over vaste inrichtingen) geldt voor Nederland geen voorbehoud ten aanzien van de definitie uit artikel 15 van het Verdrag. Ditzelfde geldt voor Curaçao.

Artikel 16 van het Verdrag voorziet in aanpassingen van de bepaling over de procedure voor onderling overleg in gedekte belastingverdragen in lijn met de in het rapport bij BEPS-actie 14 voorgestelde minimumstandaard. De eerste drie leden van artikel 16 bevatten de inhoudelijke regel voor procedures voor onderling overleg. De overige drie leden van het artikel geven aan hoe dit doorwerkt in gedekte belastingverdragen, welke voorbehouden er gemaakt kunnen worden en welke kennisgevingen vereist zijn.

Het eerste lid bepaalt dat een belastingplichtige een verzoek kan indienen voor onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende rechtsgebieden indien in zijn ogen sprake is van belastingheffing in strijd met de bepalingen van het relevante belastingverdrag. In aansluiting bij de minimumstandaard is bepaald dat een belastingplichtige dit verzoek kan indienen in beide verdragsluitende rechtsgebieden. Dit is een wijziging ten opzichte van de tekst van artikel 25, eerste lid, van het OESO-modelverdrag, dat voorschrijft dat een dergelijk verzoek in beginsel moet worden gedaan bij de bevoegde autoriteit van de staat waarvan de belastingplichtige inwoner is. De ratio hierachter is dat de procedure voor onderling overleg zo goed mogelijk toegankelijk moet zijn voor belastingplichtigen en dat de vraag of een procedure voor onderling overleg moet worden opgestart door beide bevoegde autoriteiten moet kunnen worden beoordeeld. Op grond van de tweede volzin van het eerst lid moet het verzoek worden ingediend binnen drie jaar nadat de maatregel die mogelijk belastingheffing in strijd met het belastingverdrag tot gevolg heeft voor het eerst bekend gemaakt is aan de belastingplichtige.

Artikel 16, tweede lid, bevat een inspanningsverplichting voor de bevoegde autoriteiten om – indien het verzoek gegrond voorkomt – in onderling overleg eventuele belastingheffing die in strijd is met het belastingverdrag weg te nemen. In de tweede volzin is de verplichting opgenomen voor de betrokken rechtsgebieden om niettegenstaande de termijnen in hun nationale wetgeving de uitkomst van een procedure voor onderling overleg te implementeren. Dit artikel komt – op enkele punten die voortvloeien uit de techniek van het Verdrag na – overeen met artikel 25, tweede lid van het OESO-modelverdrag.

Artikel 16, derde lid, komt (eveneens op enkele technische elementen na) overeen met het derde lid van artikel 25 van OESO-modelverdrag. Op grond van dit artikel trachten verdragsluitende rechtsgebieden in onderling overleg moeilijkheden en twijfelpunten die ontstaan bij de uitleg en toepassing van een belastingverdrag weg te nemen. Uit de tweede volzin volgt dat verdragsluitende rechtsgebieden ook in overleg kunnen treden bij situaties van dubbele belastingheffing die niet in het belastingverdrag zijn geregeld.

Artikel 16, vierde lid, regelt de doorwerking van de bepalingen van het eerste, tweede en derde lid, naar de gedekte belastingverdragen. Samengevat volgt hieruit dat bestaande bepalingen die niet overeenstemmen met de bepalingen van deze eerste drie leden van artikel 16 van het Verdrag worden vervangen of aangevuld.

In het vijfde lid van artikel 16 zijn de voorbehouden opgenomen die kunnen worden gemaakt bij dit artikel. Omdat met dit artikel een minimumstandaard wordt geïmplementeerd is het niet mogelijk een voorbehoud te maken bij het hele artikel. De minimumstandaard uit BEPS-actie 14 vereist dat landen in hun belastingverdragen bepalingen opnemen die overeenstemmen met artikel 25, eerste tot en met derde lid, van het OESO-modelverdrag. In het rapport bij BEPS-actie 14 is voorgesteld het eerste lid van dit artikel te wijzigen. In dat rapport is ook beschreven op welke alternatieve wijze aan de minimumstandaard kan worden voldaan door landen die niet alle elementen van het (aangepaste) artikel 25 van het OESO-modelverdrag willen overnemen. De mogelijke voorbehouden bij artikel 16 van het Verdrag sluiten hierbij aan en zien op (onderdeel a) de mogelijkheid een verzoek om onderling overleg in beide landen te kunnen doen, op (onderdeel b) de termijn van drie jaar waarbinnen een dergelijk verzoek moet worden gedaan, en (onderdeel c) de implementatie van de uitkomst van een procedure voor onderling overleg ook buiten de nationale termijn voor aanpassing van belastingaanslagen. Aangezien de regering een groot voorstander is van het verbeteren van geschillenbeslechting onder de belastingverdragen, heeft Nederland geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid een voorbehoud bij onderdelen van dit artikel te maken.

Curaçao heeft gekozen voor het voorbehoud van het vijfde lid, onderdeel a, van het Verdrag. Dit voorbehoud betekent dat de eerste volzin van het eerste lid van artikel 16 en daarmee de mogelijkheid om een verzoek tot het starten van een onderlingoverlegprocedure in beide betrokken verdragsluitende rechtsgebieden in te dienen niet doorwerkt in de belastingverdragen van Curaçao. Hiervoor wordt ook verwezen naar artikel 3, onderdeel IX, van de rijkswet.

Het zesde lid beschrijft welke kennisgevingen bij artikel 16 gedaan moeten worden.

Artikel 17 van het Verdrag ziet, kort gezegd, op de wijze waarop een verdragsstaat rekening moet houden met een correctie door de andere verdragstaat van de verrekenprijzen die tussen verbonden vennootschappen zijn gehanteerd. Deze bepaling stemt overeen met artikel 9, tweede lid, van het OESO-modelverdrag. Van belang hierbij is dat sommige landen van mening zijn dat, wanneer in een belastingverdrag geen bepaling is opgenomen vergelijkbaar met artikel 9, tweede lid, van het OESO-modelverdrag, zij niet verplicht zijn tot het maken van een zogenoemde overeenkomstige aanpassing in navolging van een door hun verdragspartner toegepaste correctie of tot het geven van toegang tot een procedure voor onderling overleg over de dubbele belasting die uit zo'n correctie kan voorvloeien. In het rapport van BEPS-actie 14 is als best practice om zulke dubbele belasting te voorkomen, aanbevolen om in belastingverdragen een bepaling in lijn met artikel 9, tweede lid, van het OESO-modelverdrag op te nemen op basis waarvan unilateraal een overeenkomstige aanpassing mogelijk wordt.

Met artikel 17, eerste lid, van het Verdrag wordt beoogd deze aanbeveling te implementeren door in gedekte belastingverdragen een bepaling op te nemen die overeenstemt met artikel 9, tweede lid, van het OESO-modelverdrag.

Het tweede lid van artikel 17 regelt dat de bepaling van het eerste lid doorwerkt in de gedekte belastingverdragen bij afwezigheid van of in de plaats van bestaande bepalingen die betrekking hebben op het verlenen van een overeenkomstige aanpassing.

In artikel 17, derde lid, zijn de voorbehouden opgenomen die Partijen kunnen maken bij deze bepaling. De regering vindt het van belang dat dubbele belasting bij verrekenprijscorrecties zoveel mogelijk wordt voorkomen en daarom heeft Nederland geen voorbehoud gemaakt bij dit artikel.

Curaçao wenst het voorbehoud te maken van artikel 17, tweede lid, onderdeel b. Dit voorbehoud betekent dat het eerste lid niet doorwerkt op de belastingverdragen van Curaçao. Hiervoor wordt ook verwezen naar artikel 3, onderdeel X, van de rijkswet.

Het vierde lid van artikel 17 regelt de kennisgeving bij dit artikel. Op grond hiervan moeten Partijen bepalingen in gedekte belastingverdragen notificeren die zien op corresponding adjustments en die niet worden getroffen door de voorbehouden in het derde lid. Als beide verdragsluitende rechtsgebieden bij het betreffende gedekte belastingverdrag dezelfde bepaling notificeren, gaat de regel uit het eerste lid gelden in de plaats van die bepaling. In andere gevallen heeft de regel uit het eerste lid voorrang op bepalingen uit een gedekt belastingverdrag voor zover die bepalingen onverenigbaar zijn met het eerste lid.

Deel VI van het Verdrag introduceert regels voor verplichte en bindende arbitrage als sluitstuk van de in belastingverdragen opgenomen procedure voor onderling overleg. Dit onderdeel wijkt af van de overige onderdelen van het Verdrag in de zin dat het geen maatregelen implementeert die al waren uitgewerkt in de BEPS-rapporten. De bepalingen die zien op arbitrage zijn ontwikkeld in een de Sub Group on Arbitration, parallel aan de totstandkoming van het Multilaterale Instrument. Ook Nederland heeft aan deze subgroep deelgenomen.

De in Deel VI opgenomen bepalingen zien op verplichte en bindende arbitrage over geschillen over de uitleg en toepassing van belastingverdragen. Het verplichte karakter houdt in dat landen zich niet aan – door een belastingplichtige verzochte – arbitrage kunnen onttrekken. Het bindende karakter houdt in dat de landen vervolgens gebonden zijn aan de uitkomst van een arbitrageprocedure. De bepalingen zien op (artikel 18) het opnemen van het arbitrage-instrument in gedekte belastingverdragen, (artikel 19) de toegang tot een arbitrageprocedure, (artikel 20) de aanstelling van arbiters, (artikel 21) de geheimhouding onder een arbitrageprocedure, (artikel 22) het oplossen van een geschil vóór de afronding van een arbitrageprocedure, (artikel 23) de arbitragevorm, (artikel 24) een andere manier van geschillenbeslechting, (artikel 25) de kosten van de arbitrageprocedure, en tot slot (artikel 26) de doorwerking van de bepalingen van dit Deel VI in de gedekte belastingverdragen.

Artikel 19 van het Verdrag regelt de verplichte en bindende arbitrage. Op grond van het eerste lid van Artikel 19 worden de kwesties waar de bevoegde autoriteiten in een procedure voor onderling overleg geen overeenstemming over kunnen bereiken op schriftelijk verzoek van een persoon voorgelegd voor arbitrage. In beginsel komt een zaak daarvoor in aanmerking als de bevoegde autoriteiten niet binnen – kort gezegd – twee jaar na de start van procedure overeenstemming bereiken. Op grond van het eerste lid, onderdeel b, kunnen de bevoegde autoriteiten echter een andere termijn (langer of korter dan twee jaar) overeenkomen. De persoon die het verzoek heeft ingediend moet hiervan op de hoogte worden gesteld.

Het tweede en derde lid van artikel 19 betreffen situaties die de tweejaarstermijn van het eerste lid doen stuiten. Daarvan is sprake als een bevoegde autoriteit de procedure voor onderling overleg heeft opgeschort in verband met, kortweg, een lopende rechtszaak over dezelfde zaak. Ook als de persoon die om het onderlinge overleg heeft verzocht en een bevoegde autoriteit overeengekomen zijn de procedure voor onderling overleg aan te houden, stuit de tweejaarstermijn. Op grond van het derde lid, wordt, als de bevoegde autoriteiten het daar over eens zijn, de termijn uit het eerste lid verlengd met de periode die een persoon nodig heeft om de informatie aan te leveren waar de bevoegde autoriteiten om hebben verzocht om tot een beoordeling van de kwestie te kunnen komen.

Artikel 19, vierde lid, onderdeel a, geeft aan dat de arbitragebeslissing definitief is. Deze kan dus in beginsel niet meer worden aangepast door de bevoegde autoriteiten of de arbitragecommissie. Voorts regelt dit onderdeel dat de uitkomst van een arbitrageprocedure wordt geïmplementeerd via de oorspronkelijke procedure voor onderling overleg. Onderdeel b van het vierde lid geeft aan dat de arbitragebeslissing bindend is voor de partijen bij de arbitrageprocedure. Dit is echter – samengevat – in drie situaties anders: (i) de persoon die het verzoek om arbitrage heeft ingediend gaat niet akkoord met de implementatie van de uitkomst via de procedure voor onderling overleg, (of wordt geacht niet akkoord te zijn gegaan), (ii) een rechterlijke instantie van een verdragsluitend rechtsgebied heeft definitief geoordeeld dat de arbitragebeslissing ongeldig is en (iii) de persoon die het verzoek om arbitrage heeft ingediend start een rechtszaak over de kwesties die aan de orde zijn gekomen in de arbitragebeslissing zoals geïmplementeerd via de procedure voor onderling overleg.

Artikel 19, vijfde tot en met negende lid geven regels voor het vaststellen van de start van de tweejaarstermijn bedoeld in het eerste lid.

Volgens artikel 19, tiende lid, is vereist dat de bevoegde autoriteiten in onderling overleg nadere afspraken maken over de procedurele aspecten van de arbitrageprocedure, waaronder de informatie die noodzakelijk is voor de bevoegde autoriteiten om een zaak inhoudelijk te kunnen beoordelen.

Het elfde lid maakt het voor Partijen mogelijk om met een voorbehoud de tweejaarstermijn waarna de arbitrageprocedure gaat gelden, te vervangen door een driejaarstermijn. Nederland heeft hier bij ondertekening niet voor gekozen, omdat de regering voorstander is van het bespoedigen van het oplossen van mogelijke geschillen over de uitleg en toepassing van belastingverdragen. Ook Curaçao kiest hier niet voor.

Op grond van het twaalfde lid kunnen Partijen bij het Verdrag ervoor kiezen om zaken die al zijn behandeld door een rechterlijke instantie of administratieve rechtbank van een van beide verdragsluitende rechtsgebieden niet voor arbitrage in aanmerking te laten komen. Als gedurende het arbitrageproces, maar vóór de definitieve beslissing, de zaak behandeld is door een (administratieve) rechter wordt de arbitrageprocedure beëindigd. Nederland en Curaçao kiezen niet voor deze mogelijkheid.

Artikel 20 van het Verdrag bevat regels over de aanwijzing van de leden van het arbitragepanel. Deze regels zijn van toepassing, tenzij de bevoegde autoriteiten in onderling overleg andere afspraken maken.

Het tweede lid regelt dat een arbitragepanel uit drie leden bestaat. Elke bevoegde autoriteit wijst één lid van het panel aan binnen zestig dagen na een arbitrageverzoek. De twee aldus aangewezen arbiters wijzen vervolgens tezamen binnen zestig dagen een derde arbiter aan, die als voorzitter van het arbitragepanel functioneert. Deze voorzitter mag niet de nationaliteit van een van de betrokken verdragsluitende rechtsgebieden hebben of inwoner zijn van een de betrokken verdragsluitende rechtsgebieden. Voor alle arbiters geldt dat zij onafhankelijk moeten zijn van de bevoegde autoriteiten, belastingdiensten en Ministeries van Financiën van de betrokken staten en van personen (en hun adviseurs) die geraakt worden door de zaak. Voorts is vereist dat de leden beschikken over ervaring of expertise op het gebied van het internationale belastingrecht.

Het derde en vierde lid bevatten regels die ervoor zorgen dat er een arbitragepanel wordt ingesteld als de betrokken verdragsluitende rechtsgebieden geen arbiter aanwijzen of als geen voorzitter wordt benoemd binnen de daarvoor geldende termijn.

In artikel 21 van het Verdrag zijn regels opgenomen over de vertrouwelijkheid van de arbitrageprocedure. Volgens het eerste lid worden alleen voor de toepassing van Deel VI van het Verdrag de leden van het arbitragepanel en hun staf aangemerkt als personen die mogen beschikken over de informatie die relevant is voor de arbitrageprocedure.

Op grond van het tweede lid van artikel 21 dienen de bevoegde autoriteiten ervoor te zorgen dat de leden van het arbitragepanel en hun staf schriftelijk verklaren de informatie die aan hen wordt verstrekt in het kader van de arbitrageprocedure als vertrouwelijk te behandelen in overeenstemming met de bepalingen uit het desbetreffende belastingverdrag over uitwisseling van informatie, vertrouwelijkheid en administratieve bijstand en met de bepalingen hierover in het nationale recht van de staten die partij zijn bij de arbitrageprocedure.

Artikel 23 van het Verdrag regelt de methode van arbitrage. Op grond van het eerste lid geldt, tenzij partijen onderling anders overeenkomen, de zogenoemde «final offer»-arbitrage. Bij deze vorm van arbitrage stellen de bevoegde autoriteiten elk een oplossing voor aan het arbitragepanel. Dit voorstel mag vergezeld gaan van een standpuntnota die deze ondersteunt. Het arbitragepanel kiest een van de voorgestelde oplossingen, op basis van een meerderheid van stemmen, zonder daarbij de overwegingen die aan de keuze ten grondslag liggen te vermelden

Het tweede lid, bevat een alternatieve vorm van arbitrage. Op grond van dit lid kunnen verdragsluitende rechtsgebieden ervoor kiezen om in plaats van de in het eerste lid bedoelde «final offer»-arbitrage uit te gaan van de zogenoemde «independent opinion»-arbitrage. Samengevat komt deze vorm van arbitrage op het volgende neer. De bevoegde autoriteiten verstrekken aan het arbitragepanel alle informatie die relevant is voor het beoordelen van een voorgelegde zaak. Op basis van deze informatie zal het arbitragepanel zelfstandig tot een oordeel komen, rekening houdend met de van toepassing zijnde bepalingen uit het gedekte belastingverdrag en de relevante nationale wetgeving. De arbitragebeslissing zal worden onderbouwd en komt tot stand door een meerderheid van stemmen.

Bij ondertekening van het Verdrag heeft Nederland gekozen voor het in het eerste lid van dit artikel neergelegde uitgangspunt van «final offer»-arbitrage. Een belangrijke reden hiervoor is dat hierdoor de meeste «matches» op het gebied van arbitrage bereikt worden. Een eventueel voorbehoud van Nederlandse verdragspartners op grond van het derde lid, staat op deze wijze niet aan arbitrage in de weg. Ook Curaçao kiest voor het uitgangspunt van «final offer»-arbitrage en maakt het voorbehoud van het derde lid niet.

Artikel 23, derde lid, biedt de mogelijkheid het voorbehoud te maken om het artikel niet door te laten werken in gedekte belastingverdragen met rechtsgebieden die het voorbehoud van het tweede lid hebben gemaakt en daarmee kiezen voor «independent opinion»-arbitrage. In dat geval dienen de bevoegde autoriteiten van de desbetreffende rechtsgebieden zich in te spannen voor het bereiken van een overeenstemming over de vorm van arbitrage onder het gedekte belastingverdrag voor alle voorgelegde geschillen. Zolang hierover geen overeenstemming is bereikt, is artikel 19 niet van toepassing met betrekking tot dat gedekte belastingverdrag.

Op grond van het vierde lid van artikel 23 kunnen Partijen kiezen voor de toepassing van het vijfde lid van het Verdrag, dat betrekking heeft op de geheimhouding die in acht genomen moet worden bij de arbitrageprocedure.

Op grond van artikel 23, vijfde lid, dienen verdragsluitende rechtsgebieden ervoor te zorgen dat door de persoon die een verzoek tot onderling overleg heeft ingediend, en door eventuele betrokken adviseurs, schriftelijk wordt verklaard dat informatie die in het kader van de arbitrageprocedure is verkregen niet openbaar wordt gemaakt. Als dit toch gebeurt voordat het arbitragepanel de uitkomst heeft gecommuniceerd met de bevoegde autoriteiten, worden de arbitrageprocedure en de procedure voor onderling overleg beëindigd.

Artikel 23, zesde lid, biedt de mogelijkheid voor die Partijen die niet kiezen voor de mogelijkheid van het vijfde lid, een voorbehoud te maken voor alle of een deel van de gedekte belastingverdragen. Het gevolg van dit voorbehoud is dat de regel van het vijfde lid niet van toepassing is.

Het zevende lid van artikel 23 bevat een voorbehoud dat ertoe leidt dat het arbitragedeel niet van toepassing is in de relatie met verdragspartners die het voorbehoud als bedoeld in het zesde lid maken. Nederland en Curaçao kiezen niet voor de regel van het vijfde lid van dit artikel en maken ook geen voorbehoud op grond van het zesde lid.

In artikel 26, eerste lid is neergelegd op welke wijze het Deel VI van het Verdrag doorwerkt in een gedekt belastingverdrag. Op grond hiervan is Deel VI (als daar voor gekozen is door beide verdragsluitende rechtsgebieden bij een gedekt belastingverdrag op grond van artikel 18 van het Verdrag) van toepassing in de plaats van of bij de afwezigheid van arbitragebepalingen in een gedekt belastingverdrag. Partijen die kiezen voor Deel VI van het Verdrag dienen arbitragebepalingen in gedekte belastingverdragen te notificeren aan de depositaris.

Op grond van het tweede lid van artikel 26 komen zaken, waar op grond van een ander bilateraal of multilateraal verdrag dat voorziet in verplichte en bindende arbitrage al een arbitragecommissie of soortgelijk orgaan is ingesteld, niet in aanmerking voor arbitrage op grond van het Verdrag.

Artikel 26, derde lid, maakt duidelijk dat deel VI van het Verdrag geen effect heeft op (ruimere) verplichtingen die voortvloeien uit verdragen waar een verdragsluitend rechtsgebied bij een gedekt belastingverdrag partij bij is.

Artikel 26, vierde lid, voorziet tot slot in de mogelijkheid een voorbehoud te maken voor bestaande verplichte en bindende arbitragebepalingen in gedekte belastingverdragen. Nederland heeft bij ondertekening dit voorbehoud gemaakt. De regering acht het niet wenselijk om bestaande verplichte en bindende arbitragebepalingen te vervangen. Dit geldt zeker als er met de desbetreffende verdragspartner al overeenstemming is bereikt over details van de arbitrageprocedure in een overeenkomst tussen de bevoegde autoriteiten. Ook Curaçao wenst dit voorbehoud te maken. Zie voor dit voorbehoud ook artikel 2, onderdeel IV, en artikel 3, onderdeel XI, van de rijkswet.

De tekst van het Verdrag is op 24 november 2016 te Parijs vastgesteld door de in paragraaf I.1 van het algemene deel van deze memorie van toelichting genoemde Ad Hoc Groep en het Verdrag staat sinds 31 december 2016 open voor ondertekening voor alle staten. Uitdrukkelijk is in het eerste lid, onderdeel b, van artikel 27, vanwege hun bijzondere staatkundige positie, bepaald dat de zogenoemde Britse Kroonbezittingen Guernsey, het eiland Man en Jersey het Verdrag kunnen ondertekenen. Deze gebieden, die staatsrechtelijk gezien geen onderdeel van het Verenigd Koninkrijk uitmaken maar rechtstreeks onder de Britse Kroon vallen, hebben een eigen verdragsluitende bevoegdheid.

In het eerste lid, onderdeel c, is bepaald dat andere rechtsgebieden (die niet onder het eerste lid onderdeel a of b, vallen) bevoegd kunnen worden om Partij te worden door middel van een gezamenlijke beslissing van de verdragsluitende Partijen en de ondertekenaars. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat onderdeel c niet ziet op de vier landen van het Koninkrijk der Nederlanden. Aruba, Curaçao, Sint Maarten en Nederland hebben weliswaar de bevoegdheid om zelf over verdragen te onderhandelen, maar zij kunnen deze niet zelfstandig sluiten of erbij partij worden. Het Koninkrijk der Nederlanden is, als staat, subject van volkenrecht en het is dan ook het Koninkrijk dat Partij wordt bij het Verdrag, voor de onderscheiden delen van het Koninkrijk. Het Verdrag zal ten behoeve van Europees en Caribisch Nederland en ten behoeve van Curaçao aanvaard worden. Zie hiervoor ook onderdeel I.6 van deze memorie van toelichting.

In het tweede lid van artikel 27 is vastgelegd dat het Verdrag dient te worden bekrachtigd, aanvaard of goedgekeurd.

Een belangrijk onderdeel van het Verdrag is dat het Partijen opties biedt inzake de toepasselijkheid van bepalingen van het Verdrag op de gedekte belastingverdragen.

In artikel 28, eerste lid, is opgesomd welke voorbehouden expliciet zijn toegestaan bij het Verdrag. In het tweede lid van dat artikel wordt vervolgens gesteld welke regels er gelden voor de vrije voorbehouden die betrekking hebben op de reikwijdte van gevallen die op grond van de bepalingen van Deel VI (Arbitrage) in aanmerking komen voor arbitrage. Het derde lid bevestigt het effect van een voorbehoud voor de verdragsluitende rechtsgebieden bij een gedekt belastingverdrag. Het vierde lid bepaalt dat de Partij die namens zijn gebiedsdelen verdragen sluit de voorbehouden maakt voor deze gebiedsdelen.

Uit het vijfde, zesde en zevende lid volgt dat de voorbehouden die ten tijde van ondertekening worden gedaan nog niet definitief zijn, tenzij op dat moment nadrukkelijk is aangegeven dat de voorbehouden als definitief beschouwd dienen te worden. Op het moment van ondertekening mag echter ook worden volstaan met een voorlopige lijst met te verwachten voorbehouden. Voor Nederland zijn ten tijde van ondertekening van het verdrag op 7 juni 2017 een aantal voorlopige voorbehouden gemaakt. Omdat Curaçao op dat moment de medegelding nog in beraad had, zijn voor dat land toen geen voorbehouden gemaakt. Inmiddels zijn de voorlopige voorbehouden voor Curaçao ook duidelijk.

Het achtste lid bevat een lijst met voorbehouden die mogelijk zijn onder het Verdrag en die vergezeld moeten gaan van een lijst met gedekte belastingverdragen en de relevante bepalingen daaruit, die binnen de reikwijdte van het voorbehoud vallen.

Op grond van het negende lid van artikel 28 kan een voorbehoud te allen tijde worden ingetrokken of vervangen door een voorbehoud dat een minder ruime werking heeft. Dit geschiedt door een kennisgeving aan de depositaris. Het negende lid regelt ook wanneer de intrekking of wijziging van een voorbehoud van toepassing wordt.

Het eerste lid van artikel 29 van het Verdrag bepaalt welke kennisgevingen door Partijen moeten worden doorgegeven aan de depositaris op het tijdstip van ondertekening of bij het neerleggen van de akte van bekrachtiging, aanvaarding of goedkeuring.

Het tweede lid bepaalt dat de Partij die voor zijn gebiedsdelen verdragen sluit de kennisgevingen doet die betrekking hebben op de gedekte belastingverdragen. Deze bepaling is voor het Koninkrijk der Nederlanden relevant wat betreft de positie van Nederland en Curaçao.

Uit het derde en vierde lid volgt dat de kennisgevingen die ten tijde van ondertekening worden gedaan nog niet definitief zijn, tenzij op dat moment nadrukkelijk is aangegeven dat de kennisgevingen als definitief beschouwd dienen te worden. Er mag op dat moment echter ook worden volstaan met een voorlopige lijst met te verwachten kennisgevingen. Voor Nederland zijn ten tijde van ondertekening van het verdrag op 7 juni 2017 voorlopige kennisgevingen gemaakt. Omdat Curaçao op dat moment de medegelding nog in beraad had, zijn voor dat land toen geen kennisgevingen gedaan. Inmiddels zijn de kennisgevingen voor Curaçao ook duidelijk.

Het vijfde lid bepaalt dat op een later tijdstip nog belastingverdragen aan de lijst met gedekte belastingverdragen mogen worden toegevoegd en dat daarbij dan ook gecommuniceerd moet worden welke voorbehouden daarop van toepassing zijn.

Het zesde lid regelt, ten slotte, wanneer de onder het eerste lid opgesomde kennisgevingen van toepassing worden.

Artikel 32 regelt hoe vragen die rijzen inzake de interpretatie en uitvoering van bepalingen van het Verdrag en van bepalingen van gedekte belastingverdragen, zoals die gewijzigd zijn door het Verdrag, behandeld worden. Zo stelt het eerste lid van dit artikel dat kwesties inzake de interpretatie en uitvoering van bepalingen van gedekte belastingverdragen, zoals gewijzigd door het Verdrag, worden opgelost via de bepaling over onderling overleg in een gedekt belastingverdrag.

Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat vragen over de interpretatie en uitvoering van het Verdrag zelf mogen worden behandeld door een conferentie van Partijen (zie artikel 31, derde lid). Het woord «mogen» is bewust gekozen, omdat dit geen exclusieve bevoegdheid van de conferentie van partijen is. Zo mogen bevoegde autoriteiten van twee verdragsluitende rechtsgebieden ook in onderling overleg overeenkomen hoe het Verdrag van toepassing is op een gedekt belastingverdrag dat tussen hen geldt.

Het Verdrag treedt volgens het eerste lid in werking op de eerste dag van de vierde maand die volgt op de maand waarin de vijfde akte van bekrachtiging, aanvaarding of goedkeuring is neergelegd bij de depositaris.

Het tweede lid van artikel 34 regelt de inwerkingtreding van het Verdrag voor staten of rechtsgebieden die later hun akte deponeren. Voor die staten geldt dat het Verdrag in werking treedt op de eerste dag van de vierde maand die volgt op de maand waarin de desbetreffende staat zijn akte van bekrachtiging, aanvaarding of goedkeuring heeft gedeponeerd.

Inwerkingtreding van het Verdrag heeft logischerwijs pas daadwerkelijk gevolgen wanneer het in werking is getreden voor de partijen bij een specifiek gedekt belastingverdrag. Tussen het moment van inwerkingtreding van het Verdrag en het moment dat het feitelijk de werking van een bestaand gedekt belastingverdrag aanpast, kan dus enige tijd verstrijken. Zodra een gedekt belastingverdrag van Nederland of Curaçao door het Verdrag wordt aangepast, zal een Tractatenblad over dat verdrag door de Minister van Buitenlandse zaken worden uitgebracht.

Artikel 35 van het Verdrag regelt uitvoerig wanneer de bepalingen van het Verdrag van toepassing zullen zijn in iedere verdragsluitend rechtsgebied voor wat betreft de specifieke belastingen die vallen binnen het bereik van een gedekt belastingverdrag. Kort gezegd is het Verdrag van toepassing voor belastingen geheven aan de bron als een belastbaar feit zich voordoet op of na de eerste dag van het kalenderjaar dat volgt op het jaar waarin het Verdrag in beide verdragsluitende rechtsgebieden bij een gedekt belastingverdrag in werking is getreden. Met betrekking tot alle andere belastingen geldt dat het Verdrag van toepassing is op belastingen die worden geheven over tijdvakken die beginnen op of na een periode van zes kalendermaanden vanaf de dag waarop dit Verdrag voor beide verdragsluitende rechtsgebieden bij een gedekt belastingverdrag in werking is getreden.

Op grond van artikel 35, vierde lid, geldt een specifieke regel voor de toepassing van artikel 16 van het Verdrag (procedure voor onderling overleg). Deze bepaling is bedoeld om artikel 16 van het Verdrag zo snel mogelijk na de inwerkingtreding van het Verdrag van toepassing te laten zijn. De regel houdt in dat artikel 16 van het Verdrag van toepassing is als het verzoek tot het instellen van een procedure voor onderling overleg is ingediend op of na de datum waarop het Verdrag voor beide verdragsluitende rechtsgebieden bij een gedekt belastingverdrag in werking is getreden.

In artikel 36, eerste lid, is bepaald vanaf welk moment Deel VI van het Verdrag (Arbitrage) van toepassing is op gevallen die worden voorgelegd aan de bevoegde autoriteit van een verdragsluitend rechtsgebied.

In het tweede lid is verder vastgelegd dat een Partij bij het Verdrag een voorbehoud mag maken met betrekking tot de toepasbaarheid van Deel VI op verzoeken tot het starten van een procedure voor onderling overleg die zijn ingediend voordat het Verdrag in beide verdragsluitende rechtsgebieden bij een gedekt belastingverdrag in werking is getreden. Op basis van dit voorbehoud zullen de bepalingen van Deel VI alleen op «lopende zaken» worden toegepast als de daarbij betrokken verdragsluitende rechtsgebieden daarmee instemmen.

Het derde lid legt uit hoe de toepassing geregeld is voor nieuwe gedekte belastingverdragen die zijn toegevoegd aan de eerder ingediende lijst met gedekte belastingverdragen.

In het vierde lid is de toepassing geregeld van Deel VI in gevallen van intrekking of vervanging van specifieke voorbehouden, alsook de intrekking van bezwaren tegen specifieke voorbehouden.

Het vijfde lid, ten slotte, regelt de toepassing van Deel VI in het geval van bepaalde aanvullende kennisgevingen. In al deze gevallen wordt de inwerkingtreding van deze wijzigingen bepaald door de datum waarop deze wijzigingen worden meegedeeld door de depositaris.

Artikel 37 omschrijft hoe en wanneer een Partij het Verdrag kan opzeggen. Volgens het eerste lid kan een opzegging op elk gewenst moment gedaan worden.

In het tweede lid is bepaald dat de opzegging effectief wordt op de dag dat de kennisgeving door de depositaris is ontvangen. In het tweede lid wordt voorts bepaald dat een gedekt belastingverdrag, waar de opzeggende staat partij bij is en waarop het Verdrag van toepassing is, niet geraakt wordt door de opzegging; dat gedekte belastingverdrag blijft gelden zoals het aangepast werd door het Verdrag. De effecten van opzegging zijn daardoor gericht op de toekomst; waar het Verdrag een bestaand belastingverdrag al heeft aangepast, kan een eenzijdige beslissing om het Verdrag op te zeggen die aanpassing niet ongedaan maken. Daarbij maakt het niet uit of de aanpassing al van toepassing is op bepaalde belastingen conform artikel 35. Deze regel is in lijn met de praktijk die bestaat inzake wijzigingsprotocollen bij bilaterale belastingverdragen, waarin bilateraal overeengekomen wijzigingen niet eenzijdig ongedaan kunnen worden gemaakt door opzegging van dat wijzigingsprotocol door een van de partijen.

Het eerste lid van dit artikel bepaalt dat het Verdrag kan worden aangevuld door een of meer protocollen.

In het tweede lid is vastgelegd dat een staat of rechtsgebied die partij wil worden bij een dergelijk protocol in ieder geval ook Partij moet zijn bij het Verdrag.

Volgens het derde lid kan een Partij bij het Verdrag alleen gebonden worden door een dergelijk protocol als het ook Partij is bij dat protocol.

Dit artikel ziet op de depositaris van het Verdrag. Het eerste lid bepaalt dat de Secretaris-Generaal van de OESO de depositaris is van het Verdrag, alsook van eventuele protocollen in de zin van het hiervoor besproken artikel 38 die nog tot stand zullen komen.

In het tweede lid wordt opgesomd welke verdragsfeiten de depositaris aan de Partijen en ondertekenaars dient te notificeren en binnen welk tijdsbestek dat dient te gebeuren.

In het derde lid wordt ten slotte nog bepaald dat de depositaris als taak heeft om lijsten te publiceren en actueel te houden inzake de gedekte belastingverdragen, de door de Partijen gemaakte voorbehouden in de zin van artikel 28 en de door de Partijen gedane kennisgevingen in de zin van artikel 29.