Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State wordt niet openbaar gemaakt, omdat het zonder meer instemmend luidt/uitsluitend opmerkingen van redactionele aard bevat (artikel 26, vijfde lid, van de Wet op de Raad van State)
Inhoudsopgave
|
I. |
ALGEMEEN |
2 |
|
1. |
Inleiding |
2 |
|
2. |
Pensioen in eigen beheer |
2 |
|
3. |
Pensioen in eigen beheer – afschaffing en gefaciliteerde beëindiging |
6 |
|
3.1. |
Uitfasering |
6 |
|
3.2. |
Beëindiging PEB |
7 |
|
3.3. |
Afkoop |
7 |
|
3.4. |
Oudedagsverplichting |
9 |
|
3.5. |
De positie van de partner |
9 |
|
3.6. |
Overige aspecten |
10 |
|
3.6.1. |
Informatieplicht |
10 |
|
3.6.2. |
Gesplitste polissen |
10 |
|
3.6.3. |
Afkoop reeds ingegane pensioenen |
11 |
|
3.6.4. |
Afgekocht PEB kan niet worden «ingehaald» in de derde pijler |
11 |
|
3.6.5. |
Aandelen (pensioen-)bv in andere handen |
11 |
|
3.7. |
Samenvattend |
12 |
|
4. |
Overige wijzigingen op pensioengebied |
13 |
|
4.1. |
Uitkeringen die ingaan per de eerste dag van de maand |
13 |
|
4.2. |
100%-grens en de daarvan afgeleide grenzen |
14 |
|
4.3. |
Doorwerkvereiste |
15 |
|
4.4. |
Omvang van het nabestaandenoverbruggingspensioen |
16 |
|
4.5. |
Beleggingsondernemingen als toegelaten aanbieder voor lijfrenteproducten |
17 |
|
5. |
Budgettaire aspecten |
18 |
|
5.1. |
Uitfasering pensioen in eigen beheer |
18 |
|
5.2. |
Overige pensioenmaatregelen |
19 |
|
6. |
EU-aspecten |
20 |
|
7. |
Uitvoeringskosten Belastingdienst |
20 |
|
8. |
Gevolgen voor bedrijfsleven en burger |
21 |
|
9. |
Overleg met organisaties |
21 |
|
II. |
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING |
22 |
Dit wetsvoorstel strekt tot de uitfasering van het zogenoemde pensioen in eigen beheer voor de directeur-grootaandeelhouder. De mogelijkheid van opbouw van een pensioen in eigen beheer wordt afgeschaft, gecombineerd met een tijdelijke maatregel die voorziet in de mogelijkheid van een fiscaal gefaciliteerde afkoop van het reeds opgebouwde pensioen in eigen beheer. Voor directeur-grootaandeelhouders die hier geen gebruik van kunnen of willen maken, voorziet het wetsvoorstel in andere oplossingen. Bij aanvaarding van dit wetsvoorstel komt op een aanvaardbare wijze een einde aan een discussie over het pensioen in eigen beheer die is gestart in de Eerste Kamer in december 2012 tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2013.
Daarnaast bevat het onderhavige wetsvoorstel enige andere fiscale maatregelen die ook betrekking hebben op oudedagsvoorzieningen. Een aantal van deze maatregelen draagt bij aan het vereenvoudigen van de toepassing van de belastingwetgeving en beoogt de administratieve lasten te verminderen of te voorkomen. Het gaat hierbij om maatregelen met betrekking tot pensioenuitkeringen die ingaan per de eerste dag van de maand, de afschaffing van de 100%-grens en daarvan afgeleide grenzen en de afschaffing van het doorwerkvereiste. De andere maatregelen die in dit wetsvoorstel zijn opgenomen zien op de omvang van het nabestaandenoverbruggingspensioen voor halfwezen en de toevoeging van beleggingsondernemingen als toegelaten aanbieder voor lijfrenteproducten.
Hierna wordt voornoemde uitfasering van het pensioen in eigen beheer toegelicht, waarbij allereerst een beschrijving wordt gegeven van de huidige regeling inzake het pensioen in eigen beheer met de knelpunten die aan deze regeling kleven gevolgd door een beschrijving en toelichting op het voorstel voor de uitfasering van het pensioen in eigen beheer.
Daarna volgt een toelichting op de overige maatregelen die betrekking hebben op de fiscaal gefaciliteerde opbouw van oudedagsvoorzieningen.
Een directeur-grootaandeelhouder (dga) wordt in fiscaalrechtelijke zin aangemerkt als een werknemer. Net als iedere andere werknemer, kan een dga onder bepaalde voorwaarden fiscaal gefaciliteerd pensioen opbouwen. Wordt een pensioen toegezegd, dan maakt de pensioenaanspraak deel uit van de arbeidsrechtelijke overeenkomst tussen de dga en de werkgever/vennootschap. Het verschil tussen de pensioenopbouw van een dga en de pensioenopbouw van andere werknemers is dat op de pensioenopbouw van de dga de Pensioenwet niet van toepassing is. Dit heeft tot gevolg dat het pensioen van de dga niet extern hoeft te worden verzekerd en het pensioen van de dga in eigen beheer kan worden opgebouwd. Dit kan gebeuren door het pensioen in het lichaam onder te brengen waar de dga de dienstbetrekking vervult. Het is ook mogelijk om het pensioen op te bouwen bij een ander (concern)lichaam dan de werkmaatschappij. Door het pensioen in eigen beheer (PEB) op te bouwen, worden er geen gelden onttrokken aan de onderneming, maar blijven de voor het pensioen van de dga bestemde gelden beschikbaar voor financiering van de onderneming, terwijl er wel fiscaal voor een pensioen wordt gereserveerd. De dga kan echter ook – net als andere werknemers, niet zijnde dga’s – het pensioen onderbrengen bij een externe professionele verzekeraar.
Net als bij het pensioen van een gewone werknemer is bij het PEB de omkeerregel van toepassing voor de heffing van loonbelasting ingeval aan de in dat kader gestelde voorwaarden is voldaan. Het pensioen dient vanaf de pensioeningangsdatum in de vorm van een levenslange inkomensvoorziening tot uitkering te komen. De uitkeringen worden in de heffing van loonbelasting (en inkomstenbelasting) betrokken. Er rust dan ook een belastingclaim op de toegezegde pensioengelden. De heffing van loonbelasting wordt gerealiseerd door de periodieke pensioenuitkeringen op het moment van uitkering in de heffing te betrekken. Daarnaast wordt – op basis van de thans geldende wetgeving – loonbelasting geheven in geval van «verboden» handelingen, zoals het geheel of gedeeltelijk prijsgeven of afkopen van de pensioenaanspraak. In die situatie wordt in één keer de loonbelasting over de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak geheven. Tevens is in een dergelijke situatie revisierente verschuldigd.
Gedurende langere tijd was het PEB een aantrekkelijke regeling voor de dga. Hij kon onder fiscaal gunstige voorwaarden binnen zijn besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (bv) een pensioen opbouwen met als groot voordeel dat dit niet ten koste ging van de ruimte voor het doen van investeringen binnen de bv. De aantrekkelijkheid van het PEB is inmiddels grotendeels verdwenen. Hieraan liggen verschillende redenen ten grondslag, namelijk ......
... fiscale redenen
In het (verre) verleden was het PEB een fiscaal zeer aantrekkelijk instrument om pensioen op te bouwen en tegelijkertijd het kapitaal beschikbaar te houden voor de financiering van de onderneming. Dankzij de vormgeving als fiscale aftrekpost kan tijdens de actieve fase van de dga in de bv de winst worden verlaagd en daarmee vennootschapsbelasting worden bespaard. Een dergelijke aftrek was in het verleden tegen een vennootschapsbelastingtarief van 48% mogelijk. Doordat de huidige vennootschapsbelastingtarieven een stuk lager zijn (20–25%) is deze mogelijkheid tot uitstel van betaling van vennootschapsbelasting minder aantrekkelijk geworden. Daarnaast zijn de fiscale maximum opbouw- en premiepercentages verlaagd, waarmee ook de omvang van de fiscale aftrekmogelijkheden en dus de liquiditeitsvoordelen van pensioenopbouw in eigen beheer verder zijn beperkt.
... de waardering van de pensioenverplichting
Verder zijn er de steeds groter wordende verschillen tussen de fiscale en de commerciële waardering van de pensioenverplichting, mede ten gevolge van de lage rentestand die relevant is voor de commerciële waardering terwijl voor de fiscale waardering een vaste rekenrente van (ten minste) 4% dient te worden gehanteerd. Voor de fiscale ruimte tot het uitkeren van dividend is uitsluitend de (hoge) commerciële waarde van de pensioenverplichting van belang. Ingeval – rekening houdend met de commerciële waarde van de pensioenverplichting – onvoldoende middelen in de bv aanwezig zijn om dividend uit te keren, wordt het uitkeren van dividend aangemerkt als een afkoop van de (gehele) pensioenaanspraak (dividendklem). Over het daaruit voortvloeiende gebrek aan flexibiliteit klagen veel dga’s.
Verschil fiscale en commerciële waardering
De verschillen tussen de fiscale (balans)waardering en de commerciële waardering zijn een gevolg van een aantal factoren, waaronder de te hanteren rekenrente, de leeftijdsterugstelling, het risico van vooroverlijden en de mogelijkheid om met (toekomstige) loon- en prijsstijgingen rekening te houden. Daarnaast bestaat het verschil tussen de fiscale waardering en de commerciële waardering uit de kosten- en winstopslagen die door de verzekeraars worden gehanteerd; deze kosten- en winstopslagen kunnen op basis van goed koopmansgebruik niet worden begrepen in de fiscale pensioenverplichting in eigen beheer. De voornaamste oorzaak echter voor het verschil tussen de fiscale waarde en de commerciële waarde zoals die zich in het bijzonder in de laatste jaren heeft gemanifesteerd, is de rentestand die lager is dan de wettelijk voorgeschreven fiscale rekenrente van (ten minste) 4%. Bij de berekening van de commerciële waarde wordt – anders dan voor de fiscale waardering – wel met die lagere rentestand rekening gehouden. De commerciële waarde van de pensioenverplichting is daarom, als gevolg van de huidige lage rentestand, momenteel aanzienlijk hoger dan de fiscale waarde van de pensioenverplichting.
De gevolgen van dit verschil kunnen fors zijn. Voor de heffing van loonbelasting wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer, dat wil zeggen het bedrag dat aan een onafhankelijke, externe verzekeraar zou moeten worden betaald om het toegezegde pensioen aan te kopen, terwijl voor de vennootschapsbelasting de fiscale (balans)waarde uitgangspunt is. Kleine rechtspersonen mogen de commerciële jaarrekening opstellen op basis van de fiscale waarderingsgrondslagen (commercieel volgt fiscaal). Dit lijkt weliswaar een deel van het probleem weg te nemen, maar het heeft slechts tot gevolg dat het eigen vermogen van die rechtspersoon hoger lijkt dan het werkelijk is, waardoor vaak (ten onrechte) wordt gedacht dat er ruimte is om dividend uit te delen. In gevallen waarbij de verplichting op de balans is opgenomen op basis van de fiscale waarderingsgrondslagen en er dividend wordt uitgedeeld, wordt het deel van het vermogen aangetast dat commercieel voor het pensioen gereserveerd zou moeten blijven. Als dat het geval is, kan dat ertoe leiden dat het pensioen voor de toepassing van de loonbelasting geacht wordt te zijn afgekocht en in de heffing van loonbelasting betrokken wordt.
In geval van bijvoorbeeld echtscheiding kan het zo zijn dat het pensioen tegen de waarde in het economische verkeer moet worden overgedragen aan een verzekeraar terwijl de waarde van de verplichting op de balans van de bv is berekend met inachtneming van de fiscale regels. De tegenover deze verplichting staande middelen kunnen dan niet toereikend zijn voor de overdracht naar een verzekeraar.
... de financiële situatie van veel bv’s
In de praktijk blijken veel bv’s onvoldoende middelen te bezitten tegenover de in eigen beheer gehouden pensioenverplichting en dreigen veel bv’s niet aan deze verplichting te kunnen voldoen. Hierdoor biedt een PEB minder zekerheid dan een extern belegde oudedagsvoorziening. Er is sprake van conflicterende belangen tussen enerzijds de wens om een veilige oudedagsvoorziening op te bouwen en anderzijds de wens om te kunnen voldoen aan een financieringsbehoefte van die onderneming.3
... administratieve redenen
De aanzienlijke administratieve lasten en de toegenomen complexiteit van het PEB in zijn geheel vormen een niet te negeren probleempunt. De waarderings- en berekeningssystematiek is ingewikkeld. De hoogte van de voor de fiscale winstbepaling in aanmerking te nemen pensioendotatie wordt op basis van actuariële grondslagen bepaald, waardoor elk jaar opnieuw specialisten (actuarieel deskundigen) zowel bij de dga als bij de Belastingdienst nodig zijn om die dotatie te berekenen. Ter illustratie: bij de Belastingdienst zijn 75 personen bezig met het PEB. De dga moet ook regelmatig de hulp van andere specialisten inroepen voor bijvoorbeeld het aanpassen van pensioenbrieven en, in geval van scheiding, voor de pensioenverevening of -verrekening. De daarmee gemoeide kosten beperken voor de dga het voordeel van de fiscaal gefaciliteerde PEB-opbouw.
Samenvattend
De financiële voordelen van het PEB zijn in de loop van de tijd steeds kleiner geworden of zelfs verdwenen en die beperkte financiële voordelen wegen in verreweg de meeste gevallen niet meer op tegen de nadelen: het gebrek aan flexibiliteit en de hoge administratieve lasten. Het is dan ook niet bijzonder dat tijdens de behandeling van het Belastingplan 2013 in de Eerste Kamer in december 2012 een discussie over het PEB is gestart. Deze discussie die vooral betrekking had op het onderzoek naar de mogelijkheden om (zoveel mogelijk) binnen de huidige systematiek van het PEB de knelpunten weg te nemen, is terug te vinden in een reeks van Kamerstukken.4
Gedurende deze discussie werd ook steeds duidelijker dat een (verdere) opbouw van het PEB in veel gevallen door adviseurs wordt ontraden en dat het merendeel van de dga’s de (verdere) opbouw van het PEB daadwerkelijk heeft stopgezet.5
Een groot deel van de dga’s heeft het PEB dus eigenlijk al vaarwel gezegd. Daarmee zijn de problemen van de dga’s die nog wel een PEB hebben echter niet kleiner geworden. De huidige verplichtingen als gevolg van het reeds opgebouwde PEB blijven op de balans staan en daarmee blijft ook de noodzaak bestaan voor de dga om jaarlijks kosten te maken in verband met de ingewikkelde waarderings- en berekeningssystematiek ten behoeve van de juiste waardering van de pensioenverplichting. De dga en de Belastingdienst worden nog steeds geconfronteerd met de hiervoor beschreven knelpunten.
Intussen wordt de vraag naar het afschaffen van het PEB steeds duidelijker en indringender gesteld, zowel vanuit de wetenschap en de advieswereld als door de dga’s zelf. Die gedachte om het PEB af te schaffen is overigens niet nieuw. Zo was de mogelijkheid tot afschaffen van het PEB al onderdeel van discussie tijdens de Brede Herwaardering II.6 In een meer recent verleden hebben bijvoorbeeld de Studiecommissie Belastingstelsel7 en de Vereniging voor Belastingwetenschap8 voor het afschaffen van het PEB gepleit.
De combinatie van de bestaande knelpunten, het gegeven dat het PEB in veel gevallen wordt ontraden, het gegeven dat veel dga’s de (verdere) opbouw van het PEB daadwerkelijk hebben stopgezet, het gegeven dat de dga en de Belastingdienst worden geconfronteerd met hoge administratieve lasten, respectievelijk hoge uitvoeringskosten, en het groeiende pleidooi voor afschaffing, heeft bij het kabinet tot de conclusie geleid dat er alle reden is om het PEB te heroverwegen. Uiteindelijk geeft het kabinet er de voorkeur aan om het PEB niet langer voort te zetten. Die voorkeur heeft het kabinet tot uitdrukking gebracht in de brief van 1 juli 2016 aan beide Kamers, waarin de gekozen oplossingsrichting, namelijk het uitfaseren van het PEB, bekend is gemaakt.9
Dit heeft geleid tot het onderhavige wetsvoorstel waarin wordt voorgesteld de mogelijkheid tot een fiscaal gefaciliteerde opbouw van het PEB af te schaffen, gecombineerd met een fiscaal aantrekkelijke uitstapmogelijkheid voor bestaande PEB-verplichtingen. Met name deze fiscaal aantrekkelijke afkoopmogelijkheid moet ervoor zorgen dat een dga ook daadwerkelijk «schoon schip» kan maken en bevrijd wordt van zijn administratieve verplichtingen en zijn mogelijke dividendklem.
Aan de dga die het PEB wel zou willen beëindigen maar acute belastingheffing wil voorkomen, bijvoorbeeld omdat er onvoldoende liquide middelen beschikbaar zijn om een afkoop te realiseren, wordt de mogelijkheid geboden om de pensioenaanspraken na het prijsgeven om te zetten in een oudedagsverplichting (zie ook paragraaf 3.4).
De in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen voorstellen met betrekking tot het PEB houden het volgende in:
a) Met ingang van 1 januari 2017 is het niet langer mogelijk om nog fiscaal gefaciliteerd nieuwe pensioenaanspraken op te bouwen in eigen beheer (dus is het ook niet langer mogelijk om nog te doteren aan eventueel reeds in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken).
b) De dga wordt gedurende een periode van drie jaar de mogelijkheid geboden zijn opgebouwde pensioenaanspraak af te kopen. Deze afkoopmogelijkheid betekent het volgende:
– De pensioenaanspraak wordt fiscaal geruisloos (zonder loonbelasting, revisierente en vennootschapsbelasting) afgestempeld naar het niveau van de waarde van de pensioenverplichting op de balans voor de heffing van vennootschapsbelasting (fiscale waarde van de pensioenverplichting).
– Die fiscale waarde van de pensioenverplichting vóór de afstempeling vormt het uitgangspunt (de grondslag) voor de vaststelling van de grondslag van de loonbelasting die verschuldigd is ter zake van de afkoop, met dien verstande dat op deze grondslag een korting wordt verleend.
– Ter zake van de afkoop is geen revisierente verschuldigd.
c) De dga voor wie een afkoop geen reële optie is, wordt de mogelijkheid geboden om op het moment van het fiscaal geruisloos afstempelen van de pensioenaanspraak naar het niveau van de fiscale waarde van de pensioenverplichting, de pensioenaanspraak om te zetten in een aanspraak ingevolge een zogenoemde oudedagsverplichting (zie paragraaf 3.4).
Hierna zal de afschaffing en de gefaciliteerde mogelijkheid tot beëindiging nader worden toegelicht. In de bijlage bij deze memorie is op basis van een voorbeeld geschetst hoe de verschillende opties rekenkundig uitwerken. Voorts zal in een afzonderlijke paragraaf aandacht worden geschonken aan de positie van de partner of beter gezegd het waarborgen van de rechten van de partner. Tot slot wordt ingegaan op enige overige aspecten.
Dit wetsvoorstel gaat uit van afschaffing van het PEB met ingang van 1 januari 2017. Daarmee stopt vanaf 1 januari 2017 voor de dga de mogelijkheid om bij de bv fiscaal gefaciliteerd een pensioen op te bouwen. De dga kan (vanzelfsprekend) over nieuwe dienstjaren na 1 januari 2017 wel een oudedagsvoorziening opbouwen bij een professionele aanbieder, net zoals een «gewone» werknemer, niet zijnde een dga, dat ook kan.
Indien de dga geen gebruik wenst te maken van de hierna beschreven mogelijkheden tot een gefaciliteerde afkoop of de omzetting naar een oudedagsverplichting, blijft voor hem voor de tot en met 31 december 2016 in eigen beheer opgebouwde aanspraken de huidige regelgeving in de vennootschapsbelasting en loon- en inkomstenbelasting gelden. Het opbouwen van nieuwe aanspraken is echter niet meer mogelijk, dus er is ook geen dotatie meer mogelijk ingeval tot 1 januari 2017 reeds pensioenaanspraken zijn opgebouwd. Indexering (indien toegezegd) van tot 1 januari 2017 opgebouwde aanspraken vindt nog wel plaats. Indien de reeds opgebouwde aanspraken niet worden afgekocht of omgezet in aanspraken ingevolge een oudedagsverplichting blijft dit een PEB en blijven de eventuele verschillen tussen de commerciële en de fiscale waarde gehandhaafd. De mogelijk daaraan gekoppelde nadelen zoals eerder in deze memorie beschreven, worden dan ook niet weggenomen.
Een verregaande vereenvoudiging, zowel voor de dga als voor de Belastingdienst, en het wegnemen van de knelpunten verbonden aan het PEB, worden pas gerealiseerd als zoveel mogelijk dga’s op zo kort mogelijke termijn daadwerkelijk afscheid nemen van het PEB. Om dat te bewerkstelligen is het noodzakelijk om een afkoop van de pensioenaanspraken voor de dga aantrekkelijk te maken. Daarvoor is het noodzakelijk te voorzien in een fiscaal gefaciliteerde afkoop. Daarin voorziet dit wetsvoorstel.
Een eerste stap bij een dergelijke afkoop is het fiscaal geruisloos afstempelen van de pensioenaanspraak naar het niveau van de fiscale (balans)waarde van de pensioenverplichting, zijnde de waarde van de tegenover de pensioenaanspraak staande verplichting op de balans voor de heffing van vennootschapsbelasting. Fiscaal geruisloos houdt in dat ter zake van deze afstempeling geen loonbelasting, vennootschapsbelasting of revisierente verschuldigd wordt.10 De aldus afgestempelde pensioenaanspraak kan vervolgens met een korting fiscaal vriendelijk worden afgekocht.
Uitgangspunt voor de heffingsgrondslag voor deze afkoop is dus niet de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak vóór afstempeling, maar de fiscale (balans)waarde van de pensioenverplichting vóór de afstempeling.
Er is geen revisierente verschuldigd. De afkoop wordt zoals gezegd voorts aantrekkelijk gemaakt door het verlenen van een korting op die grondslag (de fiscale waarde van de pensioenverplichting vóór de afstempeling). Om te bewerkstelligen dat deze afkoop en de daarmee te bereiken vereenvoudiging op een zo kort mogelijke termijn plaatsvinden, geldt de afkoopmogelijkheid slechts gedurende drie jaren, namelijk in 2017, 2018 en 2019. Bovendien neemt de korting af per jaar. In 2017 geldt een korting van 34,5%, in 2018 een korting van 25% en in 2019 een korting van 19,5%.
Voorgesteld wordt de afstempeling van de pensioenaanspraak naar de fiscale (balans)waarde van de tegenover die aanspraak staande pensioenverplichting te laten plaatsvinden op basis van de balanswaarden zoals die gelden op het moment van afkoop. Feitelijk zijn dat de per 1 januari 2017 «bevroren» balanswaarden, vermeerderd met de actuariële oprenting die daarna eventueel nog heeft plaatsgevonden. Bij de afkoop wordt uitgegaan van die fiscale balanswaarde vóór afstempeling. De korting wordt in beginsel ook over die fiscale balanswaarde verleend, maar om anticipatie-effecten te voorkomen wordt de korting maximaal verleend over de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting zoals die gold op 31 december 2015.11 Over de waardestijging die als gevolg van dotaties, oprenting en indexering na die datum is ontstaan, wordt geen korting op de grondslag verleend. Vanzelfsprekend wordt ook over dat deel geen revisierente verschuldigd. Zodoende zijn er voor deze fiscaal gefaciliteerde afkoopmogelijkheid dus twee bedragen nodig. Zowel voor de afstempeling van de pensioenaanspraken als voor de afkoop van die pensioenaanspraken is de fiscale (balans)waarde van de pensioenverplichting ten tijde van de afstempeling nodig en voor de berekening van de maximale korting op de grondslag is ook de fiscale (balans)waarde van de pensioenverplichting per 31 december 2015 nodig.
Het kabinet is zich ervan bewust dat de geschetste gefaciliteerde afkoop niet voor iedereen de ideale oplossing is. Voor die situatie voorziet het voorstel in de mogelijkheid om de pensioenaanspraak tot uiterlijk 31 december 2019 fiscaal geruisloos af te stempelen zoals hiervoor beschreven en vervolgens op basis van de vóór de afstempeling geldende fiscale (balans)waarde van de tegenover de pensioenaanspraak staande verplichting om te zetten in een zogenoemde oudedagsverplichting (deze mogelijkheid is de zogenoemde spaarvariant, genoemd in eerdere brieven aan de Eerste en Tweede Kamer12). Het geld blijft in de onderneming en de dga houdt een aanspraak voor de oude dag. Belastingheffing vindt dan pas plaats in de uitkeringsfase. De hoogte van deze reservering ligt wel vast, dat wil zeggen dat aan deze reservering niet kan worden gedoteerd. Het bedrag neemt alleen nog toe door oprenting die wettelijk zal worden voorgeschreven. De dga kan de reservering op elk gewenst moment opeisen om extern een lijfrenteproduct te bedingen. Indien hier niet voor wordt gekozen, moet de reservering vanaf de AOW-gerechtigde leeftijd door het eigenbeheerlichaam gedurende 20 jaren gelijkmatig worden uitgekeerd aan de dga. Het is mogelijk de uitkeringen in de vijf jaar voor de AOW-gerechtigde leeftijd al in te laten gaan. In dat geval wordt de periode van 20 jaar vermeerderd met het aantal jaren dat de uitkeringen eerder ingaan. Bij de keuze voor deze oudedagsverplichting heeft de dga door de daaraan verbonden fiscaal geruisloze afstempeling in ieder geval de mogelijkheid zijn dividendklem geheel of gedeeltelijk weg te nemen, zonder dat hij acuut moet afrekenen. Dit kan hij al snel doen, bijvoorbeeld al in 2017. Uiteraard kan de dga in een later stadium alsnog besluiten tot afkoop van deze verplichting. Als dat gebeurt in 2018 of in 2019 heeft deze dga nog de mogelijkheid om die afkoop te laten plaatsvinden met overeenkomstige toepassing van de dan geldende kortingen voor afkoop van het PEB zoals hiervoor beschreven en zonder dat revisierente verschuldigd wordt. Ook hier geldt de korting derhalve over maximaal de fiscale balanswaarde zoals die gold op 31 december 2015. Na 2019 zal bij afkoop over de volledige reservering loonbelasting en revisierente verschuldigd zijn.
Met de hiervoor beschreven fiscaal gefaciliteerde mogelijkheden van het fiscaal geruisloos afstempelen van de pensioenaanspraak, gevolgd door een afkoop of het omzetten in een oudedagsverplichting, kunnen ook de (afgeleide) pensioenrechten van de partner van de dga worden verlaagd. Waar in deze paragraaf over partner wordt gesproken, wordt tevens bedoeld de gewezen partner. Het wetsvoorstel voorziet in de voorwaarde dat die partner uitdrukkelijk moet instemmen met de door de dga beoogde beëindiging van het PEB. Met deze voorwaarde worden primair de rechten van de partner beschermd terwijl tegelijkertijd wordt zekergesteld dat de partner zich bewust is van de gevolgen van het afstempelen van de pensioenaanspraak, gevolgd door een afkoop of een omzetting in een oudedagsverplichting. Voor het partnerpensioen is in de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding reeds geregeld dat een dga hierover geen afspraken kan maken zonder toestemming van de partner. Voor het ouderdomspensioen is een dergelijke wettelijke bepaling er echter niet. Om die reden wordt voorgesteld een dergelijke voorwaarde nu in de wet op te nemen.
Het is uiteraard aan de partner om die toestemming ook daadwerkelijk te verlenen. Als er sprake is van goede afspraken dan wel een passende compensatie voor het verlies aan rechten door de partner, zal een partner geen belang hebben bij het weigeren van toestemming. De beëindiging van het PEB heeft voordelen en kan daarmee dus ook een belang voor de partner hebben. Zo maakt bijvoorbeeld het vervallen van de dividendklem dividenduitkeringen weer mogelijk waardoor het gezinsinkomen verhoogd kan worden. Daarnaast kunnen, net als bij een scheiding, afspraken worden gemaakt om bijvoorbeeld het aan de partner toekomende deel van de waarde van het pensioen bij een professionele verzekeraar onder te brengen. Verder kan de partner compensatie eisen via bijvoorbeeld aanvullende huwelijkse voorwaarden.13
Er zullen echter gevallen voorkomen waarbij de partner niet instemt en het PEB derhalve niet beëindigd kan worden. De opgebouwde PEB-rechten zullen dan worden «bevroren» overeenkomstig het gestelde in paragraaf 3.2.
De afkoop van de pensioenaanspraken of de omzetting daarvan in de oudedagsverplichting komt niet direct tot uitdrukking in bijvoorbeeld de loonaangifte of de (commerciële) jaarrekening. Het is echter noodzakelijk dat de Belastingdienst beschikt over informatie van de dga over zijn uitfasering van het PEB. Ten eerste is het van belang dat de Belastingdienst inzicht krijgt in de exacte bedragen die gemoeid zijn met de afstempeling en de eventuele afkoop of de omzetting in een oudedagsverplichting. Daarmee kan ook het gebruik van deze facilitering worden gevolgd. Ten tweede is het noodzakelijk dat de dga aan de Belastingdienst kenbaar maakt dat de partner of de gewezen partner van de dga heeft ingestemd met een wijziging in het PEB. Daarom zal de dga de Belastingdienst moeten informeren indien hij gebruik heeft gemaakt van een van de opties voor een gefaciliteerde beëindiging van het PEB. Deze informatieverplichting is geen verzoek tot toepassing van de fiscaal gefaciliteerde beëindiging van het PEB, maar een voorwaarde waaraan moet worden voldaan als hiervan gebruik wordt gemaakt. Bij algemene maatregel van bestuur zal worden bepaald welke informatie aan de Belastingdienst moet worden verstrekt en op welke wijze deze informatie moet worden aangeleverd.
Sommige dga's hebben een zogenoemde gesplitste polis. Onder een gesplitste polis wordt in dit verband verstaan een pensioenovereenkomst waarbij een deel van het pensioen is verzekerd bij een eigenbeheerlichaam (en dus een PEB is als hiervoor bedoeld) en een deel bij een externe verzekeraar. Ingevolge de huidige fiscale wetgeving mag waardeoverdracht van het extern verzekerde pensioen plaatsvinden naar een eigenbeheerlichaam. Dit betekent dat bij gesplitste polissen het extern verzekerde deel fiscaal bezien mag worden «teruggehaald» naar eigen beheer. Na afschaffing van het PEB zoals voorzien in het onderhavige wetsvoorstel, is een eigenbeheerlichaam vanaf 2017 geen toegelaten verzekeraar meer, met uitzondering van het tot en met 31 december 2016 in het eigenbeheerlichaam opgebouwde PEB. Waardeoverdracht van een extern verzekerd pensioen naar een eigenbeheerlichaam is dan ook vanaf 1 januari 2017 niet langer mogelijk. Het kabinet ziet geen aanleiding om te bewerkstelligen dat het extern verzekerde deel na 2016 nog kan worden teruggehaald naar eigen beheer. Doel van het onderhavige wetsvoorstel is immers te bewerkstelligen dat zoveel mogelijk dga’s hun PEB beëindigen vanwege de eerder in deze memorie beschreven knelpunten, verbonden aan het PEB. Deze knelpunten doen zich niet voor bij een extern verzekerd pensioen. Overigens is het terughalen van het extern verzekerde deel in 2016 nog wel mogelijk. In dat geval kan dit deel in 2017, 2018 of 2019 worden afgekocht, maar over dit deel wordt geen korting verleend omdat de korting maximaal wordt verleend over de fiscale (balans)waarde zoals die per ultimo 2015 vermeld stond op de balans van de bv die de PEB-verplichting heeft. Over die afkoop is ook geen revisierente verschuldigd.
Het gefaciliteerd afkopen van het PEB is ook mogelijk voor reeds ingegane pensioenen. Met andere woorden, gefaciliteerde afkoop is niet voorbehouden aan pensioenaanspraken die nog in de opbouwfase zitten en dus nog niet tot uitkering zijn gekomen.
Echter, bij afkoop van het reeds tot uitkering gekomen PEB in 2017, 2018 of 2019 zal de fiscale balanswaarde op het moment van afstempelen lager zijn dan die per ultimo 2015. In dat geval wordt de korting berekend over de fiscale (balans)waarde op het moment van afstempelen en niet over de (hogere) fiscale (balans)waarde ultimo 2015.
Premies voor lijfrenteproducten mogen alleen in aftrek worden gebracht als sprake is van een pensioentekort (jaarruimte). Voor zover die ruimte in een bepaald jaar niet volledig wordt gebruikt, ontstaat er een extra aftrekruimte, de reserveringsruimte, die in een van de zeven daaropvolgende jaren alsnog kan worden gebruikt («inhaal»). Bij de opbouw van een PEB is sprake van aan de dga toekomende aanspraken volgens een pensioenregeling. Een dergelijke opbouw telt dan ook mee voor de beantwoording van de vraag of en in hoeverre sprake is van een pensioentekort. In de jaren dat PEB is opgebouwd, is er voor dat deel dan ook geen pensioentekort en dus geen ruimte om de premies voor een lijfrenteproduct in aftrek te brengen. Dit verandert niet (met terugwerkende kracht) bij beëindiging van het PEB. Nog steeds blijft er dan in de jaren dat gedoteerd is aan het PEB geen ruimte om premies voor een lijfrenteproduct in aftrek te brengen. Beëindiging van het PEB met gebruikmaking van een gefaciliteerde afkoop leidt dan ook niet tot extra inhaalruimte voor de aankoop van een derdepijlerproduct. Indien in de jaren dat het PEB is opgebouwd niet de volledige opbouwruimte is benut, is er voor deze niet-benutte opbouwruimte uiteraard wel de mogelijkheid een lijfrenteproduct aan te schaffen. Deze ruimte is reeds bestaande ruimte die er ook zou zijn als het PEB niet beëindigd zou worden.
Een bijzondere situatie doet zich voor indien de aandelen in het eigenbeheerlichaam op het moment van het gedeeltelijk prijsgeven van de pensioenaanspraken en de afkoop of omzetting in een oudedagsverplichting niet in handen zijn van de (gewezen) werknemer zelf. Alsdan zal bij het – zonder verdere compensatie – prijsgeven van pensioenrechten en als gevolg van de daaruit volgende waardestijging van de aandelen, in de regel sprake zijn van een bevoordeling van de aandeelhouders door de (gewezen) werknemer, waardoor schenkbelasting verschuldigd zal zijn. Dit geldt zowel in geval van een overdracht van de aandelen in het zicht van het benutten van de in dit wetsvoorstel voorziene afkoop- of omzetfaciliteit als in het geval waarin de aandelen in het eigenbeheerlichaam al langer bij een ander berusten.
Met deze uitwerking van de uitfasering van het PEB is naar de mening van het kabinet sprake van een regeling die voordelen biedt voor vrijwel alle betrokkenen. De dga’s die gebruikmaken van de mogelijkheid tot fiscaal gefaciliteerde beëindiging van het PEB worden door het afstempelen van de pensioenaanspraak geheel of gedeeltelijk bevrijd van de dividendklem. Deze dga’s ontvangen ten opzichte van de bestaande regels een forse tegemoetkoming in de loonbelasting door over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van tegenover de pensioenaanspraak staande verplichting en de fiscale waarde van die verplichting geen loonbelasting en ook geen revisierente verschuldigd te zijn. Na het afstempelen kan de dga kiezen tussen afkoop van de pensioenaanspraak en omzetting van de pensioenaanspraak in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting. Voor degenen die voor afkoop kiezen geldt een stevige korting op de grondslag, waardoor ook dat gedeelte niet in de belastingheffing wordt betrokken, en is ook ter zake van de afkoop geen revisierente verschuldigd. De rechten van de partner zullen in de in het wetsvoorstel voorziene uitwerking van de uitfasering van het PEB worden beschermd.
In de eerder in deze memorie aangehaalde discussie over de problemen met het PEB en de mogelijkheden om aan die problemen tegemoet te komen, is over de fiscaal gefaciliteerde beëindiging van het PEB een aantal malen de vraag gesteld of deze facilitering echt voordelig is voor de dga. Daarbij is vooral een vergelijking gemaakt tussen de verschuldigde belasting bij de in dit wetsvoorstel voorziene mogelijkheid tot afkoop en de verschuldigde belasting ingeval het PEB niet wordt beëindigd en op de pensioengerechtigde leeftijd tot uitkering komt.
Zoals eerder in deze memorie is toegelicht leidt het huidige PEB in veel gevallen tot problemen voor de dga, problemen die uitgebreid zijn beschreven in paragraaf 2 van deze memorie. Dit wetsvoorstel strekt ertoe om aan die problemen tegemoet te komen. Daarom is het wenselijk dat een dga de mogelijkheid krijgt om zijn PEB te beëindigen. De huidige wetgeving staat aan een dergelijke beëindiging in de weg omdat de fiscale consequenties van dien aard zijn dat in verreweg de meeste gevallen een beëindiging financieel niet haalbaar is. Een fiscale facilitering is dan ook noodzakelijk om de beschreven problemen op te lossen.
Bij de beantwoording van de vraag of een van de geboden opties interessant is voor de dga spelen verschillende aspecten een rol, aspecten die wellicht voor de dga belangrijker zijn dan het mogelijke fiscale voordeel. Uiteraard is ook de mening van de (gewezen) partner van belang. Daarnaast zal de afweging voor een dga van 64 jaar en een PEB waarvoor de benodigde financiële middelen in de bv aanwezig zijn, anders uitvallen dan voor de dga van 40 jaar waarvoor in de bv onvoldoende financiële middelen aanwezig zijn om zelfs maar tegemoet te komen aan de fiscale (balans)waarde van het PEB. Een dga zal ook meewegen in hoeverre een afkoop of een omzetting naar een oudedagsverplichting hem de mogelijkheden biedt om vreemd geld aan te trekken of om dividend uit te keren. Een andere van belang zijnde factor is in hoeverre een dga geld in privé nodig heeft en alleen al om die reden een PEB zal willen afkopen. Met een beëindiging van het PEB wordt de dga ook verlost van een forse administratieve last verbonden aan het instandhouden van het PEB. De verwachting is dat met deze beëindiging op termijn een reductie van de administratieve lasten wordt bereikt van € 10 miljoen.
De vraag of de geboden fiscale faciliteiten voordeliger zijn dan de situatie waarin een PEB regulier tot uitkering komt, laat zich moeilijk in algemene zin beantwoorden. Bij het maken van een dergelijke vergelijking zou moeten worden uitgegaan van een fors aantal aannames die alle van invloed zijn op de uiteindelijke rekensom. Hoe oud is de dga, wat is de levensverwachting van de dga en eventueel diens partner, wat is de pensioeningangsdatum, hoe ontwikkelt de rente zich, hoe ontwikkelen de belastingtarieven zich op termijn in relatie tot de huidige tarieven, de toekomstige winst- en verliespositie van de bv enzovoorts. Iedere dga zal voor zichzelf op basis van de voor hem van belang zijnde afwegingen moeten bepalen in hoeverre de geboden faciliteiten voor hem aantrekkelijk zijn. In de in de bijlage bij deze memorie opgenomen rekenvoorbeelden is een dergelijke vergelijking dan ook niet opgenomen.
Het kabinet is van mening dat met het onderhavige wetsvoorstel het de dga aantrekkelijk wordt gemaakt om zijn PEB te beëindigen, met name door de korting op de grondslag van 34,5% in het eerste jaar bij afkoop. De verwachting is dan ook dat zo’n 36% van de dga’s het PEB zal afkopen en dat ongeveer 24% van de dga’s het PEB zal omzetten in een oudedagsverplichting.
Zoals reeds in de inleiding van deze memorie gemeld, stelt het kabinet naast de uitfasering van het PEB, nog een aantal andere maatregelen voor met betrekking tot oudedagsvoorzieningen. Deze maatregelen zijn deels gericht op het vereenvoudigen van de toepassing van de belastingwetgeving voor de opbouw van een oudedagsvoorziening. De maatregelen dragen daarmee bij aan een betere uitvoerbaarheid voor pensioenuitvoerders en de Belastingdienst. Een aantal van deze onderwerpen is ook geopperd door de Pensioenfederatie en het Verbond van Verzekeraars naar aanleiding van de oproep tot het aandragen van vereenvoudigingen voor het belastingstelsel. Deze maatregelen hebben betrekking op pensioenuitkeringen die ingaan per de eerste dag van de maand, de afschaffing van de 100%-grens voor het ouderdomspensioen en de daarvan afgeleide grenzen voor het partner- en wezenpensioen, en het afschaffen van het zogenoemde doorwerkvereiste. De andere maatregelen die in dit wetsvoorstel zijn opgenomen zien op de omvang van het nabestaandenoverbruggingspensioen voor halfwezen en de toevoeging van beleggingsondernemingen als toegelaten aanbieder van lijfrenteproducten. Deze maatregelen zullen hierna achtereenvolgens worden besproken.
Pensioenuitvoerders hebben hun administratie dikwijls ingericht op uitkeringen die per de eerste dag van de maand ingaan. Deze uitvoeringspraktijk wringt met de huidige fiscale regels met betrekking tot het actuarieel herrekenen van een ouderdomspensioen dat eerder ingaat dan bij het bereiken van de 67-jarige leeftijd (pensioenrichtleeftijd) en de ingangsdatum van het partner-, wezen- en nabestaandenoverbruggingspensioen.
In de praktijk is de ingangsdatum van het ouderdomspensioen vaak gekoppeld aan de eerste dag van de maand waarin de leeftijd wordt bereikt waarop men pensioengerechtigd is volgens de betreffende pensioenregeling. Ingevolge de huidige fiscale regels mag het ouderdomspensioen ingaan vóór het bereiken van de pensioenrichtleeftijd (thans de 67-jarige leeftijd), maar dan moet het ouderdomspensioen actuarieel worden herrekend ten opzichte van deze pensioenrichtleeftijd of – ingeval in de pensioenregeling een latere ingangsdatum is opgenomen – ten opzichte van de in de pensioenregeling vastgestelde latere ingangsdatum. Strikt genomen dient het ouderdomspensioen dus ook te worden herrekend wanneer dit pensioen ingaat op de eerste dag van de maand waarin de pensioenrichtleeftijd wordt bereikt. Bij een strikte handhaving van de wet moeten de pensioenregelingen daarom worden aangepast door het opbouwpercentage naar beneden bij te stellen of het pensioen later te laten ingaan. Deze aanpassingen leiden tot aanzienlijke administratieve lasten voor pensioenuitvoerders. Naar aanleiding van Kamervragen van het Tweede Kamerlid Lodders14 over deze problematiek heeft het kabinet omwille van de eenvoud en doelmatigheid tijdelijk goedgekeurd dat actuariële herrekening achterwege mag blijven voor zover dit ziet op de periode tussen de eerste dag van de maand waarin de pensioenrichtleeftijd wordt bereikt en de dag waarop de pensioenrichtleeftijd wordt bereikt.15 Het kabinet stelt voor om deze tijdelijke goedkeuring om te zetten in een wettelijke regeling. Hiermee wordt voorkomen dat pensioenuitvoerders de administraties moeten aanpassen en tevens de (collectieve of individuele) pensioenregelingen moeten wijzigen, hetgeen gepaard gaat met hoge administratieve lasten. Op eenzelfde wijze wordt geregeld dat actuariële herrekening van het deelnemingsjarenpensioen achterwege mag blijven voor zover dit ziet op de periode tussen de eerste dag van de maand waarin de voor het deelnemingsjarenpensioen geldende pensioenrichtleeftijd wordt bereikt en de dag waarop deze pensioenrichtleeftijd wordt bereikt.
Ook het partner-, wezen- en nabestaandenoverbruggingspensioen gaan in de praktijk dikwijls in op de eerste dag van de maand. Het gaat hierbij vaak om de eerste dag van de maand waarin de werknemer of gewezen werknemer is overleden. Ingevolge de huidige fiscale regels mag het partner-, wezen- en nabestaandenoverbruggingspensioen echter niet ingaan per de eerste dag van de maand waarin de werknemer of gewezen werknemer overlijdt, omdat het pensioen in moet gaan onmiddellijk na overlijden van de werknemer of gewezen werknemer. Hierdoor zijn op dit moment strikt genomen veel pensioenregelingen fiscaal onzuiver. Om te voorkomen dat pensioenuitvoerders worden geconfronteerd met hoge administratieve lasten die veroorzaakt worden door het aanpassen van de administratiesystemen en het wijzigen van de (collectieve of individuele) pensioenregelingen, stelt het kabinet voor ook de wetgeving met betrekking tot de ingangsdatum van het partner-, wezen- en nabestaandenoverbruggingspensioen aan te passen. Het pensioen moet voortaan ingaan in de periode tussen de eerste dag van de maand waarin de werknemer of gewezen werknemer overlijdt en de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin de werknemer of gewezen werknemer is overleden. Hiermee vindt enige verruiming plaats van de ingangsdatum van het partner-, wezen- en nabestaandenoverbruggingspensioen.
De 100%-grens houdt in dat het ouderdomspensioen niet uit mag gaan boven 100% van het laatstverdiende pensioengevende loon. Voor het partnerpensioen en het wezenpensioen gelden van de 100%-grens afgeleide grenzen. De achtergrond van de 100%-grens is dat er maatschappelijk geen behoefte is aan fiscale facilitering van pensioenen die hoger zijn dan het laatstgenoten loon. Hierbij is aansluiting gezocht bij het inkomensvervangende karakter van het pensioen. Hoewel dit uitgangspunt ook heden ten dage nog geldt, is de toetsing aan deze grenzen complex geworden en leidt de toetsing tot hoge administratieve lasten bij de pensioenuitvoerders.
Op grond van de 100%-grens moet bij het bereiken van de 100%-grens vóór de leeftijd waarop ingevolge de Algemene Ouderdomswet (AOW) recht bestaat op een uitkering (AOW-leeftijd) bij uitkeringsovereenkomsten worden gestopt met het opbouwen van pensioen. Bij beschikbarepremieregelingen – waarbij de pensioenuitkering pas op pensioeningangsdatum vaststaat – wordt het deel van het kapitaal dat op de pensioeningangsdatum boven de 100%-grens uitkomt, ineens als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking belast. Op de 100%-grens en de daarvan afgeleide grenzen gelden echter veel uitzonderingen. Het pensioen mag bijvoorbeeld meer bedragen dan de betreffende grens als dit het gevolg is van indexatie, variabilisering in de hoogte van de pensioenuitkeringen of waardeoverdracht van de pensioenaanspraken. In totaal gelden er acht uitzonderingen op de 100%-grens.16 Dit heeft tot gevolg dat wanneer de pensioenuitvoerder constateert dat het ouderdomspensioen het niveau heeft bereikt van 100% van het laatstverdiende pensioengevend loon, de pensioenuitvoerder zal moeten toetsen of en in hoeverre in het verleden sprake is geweest van een of meer van deze uitzonderingen. Dat leidt bij pensioenuitvoerders tot bewerkelijke administratieve lasten en uitvoeringskosten.
Daarbij geldt dat de 100%-grens in de toekomst nauwelijks nog leidt tot een (extra) begrenzing van het fiscaal gefaciliteerde pensioen. Door de verlaging van de maximale fiscaal gefaciliteerde opbouwpercentages is voor nieuwe opbouw een erg lange opbouwperiode nodig om de 100%-grens te bereiken. Voor eindloonregelingen geldt een maximaal jaarlijks opbouwpercentage van 1,657%. Dit betekent dat een werknemer in de toekomst bijna 60 jaar fiscaal maximaal pensioen moet opbouwen voordat hij de 100%-grens bereikt.17
Aangezien het ook thans in de praktijk niet vaak voorkomt dat een werknemer – zonder dat een van de uitzonderingen van toepassing is – getroffen wordt door de 100%-grens en de toetsing aan de grenzen in de uitvoeringspraktijk tot de nodige complexiteit en daarbij behorende administratieve lasten leidt, stelt het kabinet voor om deze grens en de daarvan afgeleide grenzen af te schaffen.
Op grond van het zogenoemde doorwerkvereiste kan een werknemer uitsluitend later met pensioen gaan dan op de in zijn pensioenregeling opgenomen pensioeningangsdatum voor zover de werknemer na die reglementaire pensioeningangsdatum in dienstbetrekking werkzaam blijft. Bij beleidsbesluit is goedgekeurd dat ook aan het doorwerkvereiste wordt voldaan als nog werkzaamheden worden verricht als ondernemer of resultaatgenieter.18 Het doorwerkvereiste heeft tot gevolg dat pensioenuitvoerders jaarlijks moeten toetsen of en in hoeverre deelnemers, die hun pensioeningangsdatum willen uitstellen, nog doorwerken. Dit veroorzaakt voor zowel de betreffende deelnemers als de pensioenuitvoerders administratieve lasten. Het kabinet wil deze administratieve lasten wegnemen en daarom het doorwerkvereiste afschaffen.
Hiermee komt het kabinet ook mede tegemoet aan de door de Tweede Kamer aanvaarde motie Omtzigt/Vermeij, waarin het kabinet werd opgeroepen om met concrete oplossingen te komen voor situaties waarin het (nog) niet mogelijk is om de pensioeningangsdatum, de ontslagdatum of de AOW-ingangsdatum samen te laten vallen.19 Ook het Tweede Kamerlid Krol heeft tijdens het vragenuurtje van 14 april 201520 en de regeling van werkzaamheden van 15 april 201521 aandacht gevraagd voor het doorwerkvereiste en dan specifiek voor de groep ex-werknemers die zijn geboren na 31 december 1949. Mede door de stapsgewijze verhoging van de AOW-leeftijd kan het doorwerkvereiste soms een belemmering vormen om de pensioeningangsdatum en de AOW-leeftijd te harmoniseren. Bij de Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd (Wet VAP) is naar aanleiding van de motie Noten c.s.22 reeds een uitzondering op het doorwerkvereiste in een beleidsbesluit opgenomen voor ex-werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950. Tot 1 april 2015 (de datum waarop deze groep ex-werknemers de verhoogde AOW-leeftijd bereikte) gold in dat kader namelijk een goedkeuring op grond waarvan de pensioeningangsdatum mocht worden uitgesteld tot het bereiken van de AOW-leeftijd, zonder dat werd getoetst of en in hoeverre de ex-werknemer nog werkzaam was.23 Met het geheel afschaffen van het doorwerkvereiste wordt het wettelijk mogelijk gemaakt de pensioeningangsdatum en de AOW-ingangsdatum te harmoniseren ingeval de deelnemer aan de pensioenregeling niet meer werkzaam is vóór de AOW-ingangsdatum en in de pensioenregeling nog steeds een eerdere pensioeningangsdatum is opgenomen.
Het laten vervallen van het doorwerkvereiste – in combinatie met het laten vervallen van de 100%-grens – levert daarnaast meer keuzevrijheid en flexibiliteit op ten aanzien van de pensioeningangsdatum. Werknemers krijgen namelijk – indien de pensioenregeling ook in deze keuzemogelijkheid voorziet – meer keuze in de ingangsdatum van het pensioen. De enige voorwaarde die blijft gelden, is dat het ouderdomspensioen uiterlijk dient in te gaan op de datum waarop de werknemer de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger ligt dan de AOW-leeftijd.
Voor situaties waarin een rechthebbende op een partnerpensioen of wezenpensioen geen recht heeft op een AOW-uitkering en ook geen recht heeft op een uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet (Anw), is het fiscaal toegestaan om een nabestaandenoverbruggingspensioen op te bouwen. Het nabestaandenoverbruggingspensioen voorziet dan onder meer in het inkomen dat wordt gemist omdat geen Anw- of AOW-uitkering wordt genoten terwijl voor de opbouw van het partner- en wezenpensioen wel rekening moet worden gehouden met de AOW-inbouw.
Met ingang van 1 januari 2015 is het strikt genomen fiscaal niet meer mogelijk om een nabestaandenoverbruggingspensioen voor halfwezen op te bouwen. Door de inwerkingtreding van de Wet hervorming kindregelingen is per die datum namelijk de extra Anw-uitkering vervallen die de nabestaande kon ontvangen wanneer een halfwees tot zijn huishouden behoorde. Deze extra Anw-uitkering is opgegaan in een alleenstaande-ouderkop op het kindgebonden budget. Aangezien de omvang van het nabestaandenoverbruggingspensioen fiscaal gekoppeld is aan de hoogte van de Anw-uitkering, is het strikt genomen fiscaal niet meer mogelijk om een nabestaandenoverbruggingspensioen voor halfwezen op te bouwen. Deze situatie acht het kabinet niet wenselijk. Het kabinet stelt daarom voor om de maximale omvang van het nabestaandenoverbruggingspensioen voor de halfwezen vast te stellen op de helft van de maximale omvang van het nabestaandenoverbruggingspensioen voor de volle wees. Daarmee wordt aangesloten bij de verhouding die geldt voor de fiscaal maximale opbouwpercentages voor de opbouw van wezenpensioen voor volle wezen enerzijds en halfwezen anderzijds.
Op dit moment zijn verzekeraars, banken, beheerders van beleggingsinstellingen en beheerders van instellingen voor collectieve beleggingen in effecten (icbe’s) toegelaten aanbieders voor (netto)lijfrenten waarvoor een fiscale faciliteit geldt. Beleggingsondernemingen behoren tot nu toe niet tot de kring van toegelaten aanbieders. Vertegenwoordigers van beleggingsondernemingen hebben gevraagd om ook te worden toegelaten als aanbieder van dergelijke producten. Dit zou zorgen voor meer «level playing field» voor de aanbieders. Het is op dit moment voor banken in de praktijk mogelijk om een beleggingsrekening te koppelen aan een fiscaal gefaciliteerde lijfrentespaarrekening. Beleggingsondernemingen kunnen ook beleggingsrekeningen aanbieden, maar kunnen deze niet koppelen aan een fiscaal gefaciliteerd lijfrenteproduct, omdat beleggingsondernemingen niet behoren tot de toegestane aanbieders van dergelijke producten. Om een meer gelijk speelveld te creëren en tegelijkertijd ook de keuzemogelijkheden voor klanten te vergroten, wordt voorgesteld om ook beleggingsondernemingen in de zin van de Wet op het financieel toezicht (Wft) aan te wijzen als toegestane aanbieders van fiscaal gefaciliteerde lijfrenteproducten. Bij beleggingsondernemingen moet dan sprake zijn van een geblokkeerde beleggingsrekening, die wordt aangehouden om met de daarop aanwezige gelden transacties uit te voeren met betrekking tot aandelen, opties en dergelijke. Net als bij een door een bank aangeboden lijfrentespaarrekening moet de rekening uiteraard geïndividualiseerd zijn en moeten de rendementen op de rekening worden bijgeschreven. Verschil is dat op een lijfrentespaarrekening uitsluitend een bedrag gespaard wordt waarover rente wordt ontvangen, terwijl een beleggingsrekening zoals gezegd wordt aangehouden om met de daarop aanwezige gelden transacties uit te voeren met betrekking tot financiële instrumenten, zoals aandelen en opties.
Zowel voor de geblokkeerde spaarrekening als voor de geblokkeerde beleggingsrekening geldt de voorwaarde dat het tegoed van de rekening uitsluitend kan worden aangewend om een oudedagslijfrente of nabestaandenlijfrente aan te kopen of om onder voorwaarden te worden uitgekeerd in termijnen. In dit kader wordt eveneens tot het tegoed van een beleggingsrekening gerekend de waarde van de beleggingen die via de beleggingsrekening zijn aangekocht. Gelet op vorenstaande wordt de term lijfrentespaarrekening vervangen door de term lijfrenterekening. Onder de term lijfrenterekening vallen zowel de geblokkeerde spaarrekening als de geblokkeerde beleggingsrekening. Er zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd met betrekking tot de bestaande lijfrentespaarproducten.
Het toelaten van beleggingsondernemingen zal naar verwachting tot een breder speelveld en tot grotere concurrentie onder de aanbieders leiden hetgeen in het belang van de consument is. De beleggingsondernemingen die op grond van dit wetsvoorstel worden aangemerkt als toegelaten aanbieders staan onder financieel toezicht van De Nederlandsche Bank en de Autoriteit Financiële Markten en dienen zich te houden aan regels ter bescherming van de consument zoals opgenomen in de Wet op het financieel toezicht.
|
2017 |
2018 |
2019 |
2020 |
2021 |
struc |
|
|---|---|---|---|---|---|---|
|
1. Loon- en inkomstenbelasting1 |
2.091 |
767 |
539 |
-50 |
-131 |
-641 |
|
2. Vennootschapsbelasting |
0 |
209 |
208 |
208 |
208 |
230 |
|
3. Box 2/dividendbelasting |
0 |
46 |
117 |
142 |
158 |
206 |
|
4. (1+2+3) totaal effect op EMU-saldo |
2.091 |
1.022 |
864 |
300 |
236 |
-205 |
Het afschaffen en de mogelijkheid tot een fiscaal gefaciliteerde afkoop van het PEB leiden op de korte termijn tot (fors) hogere EMU-saldo relevante opbrengsten en op de lange termijn tot eveneens EMU-saldo relevante lagere ontvangsten. Dit is voornamelijk het gevolg van het met afkoop en het vervallen van de omkeerregel naar voren halen van toekomstige ontvangsten. De EMU-saldo relevante effecten van het afschaffen en de afkoop van het PEB raken daarbij verschillende belastingsoorten zoals te zien in de in deze paragraaf opgenomen tabel 1.
Allereerst is er het effect van de fiscaal gefaciliteerde afkoop van het PEB. Het is mogelijk om het PEB in de periode 2017–2019 af te kopen. Er is verondersteld dat circa 36%25 van de dga’s met een PEB van die afkoopmogelijkheid gebruik gaat maken, waarvan ruim 2/3 in 2017 vanwege de relatief gunstige korting van 34,5% op de grondslag voor de heffing voor de loon- en inkomstenbelasting, te weten de fiscale (balans)waarde van de pensioenverplichting vóór de afstempeling (zie paragraaf 3.3.). Dit leidt in 2017 tot € 2,1 miljard aan ontvangsten loon- en inkomstenbelasting die relevant zijn voor het EMU-saldo 2017 (zie regel 1 van tabel 1). In 2018 en 2019 is ook nog sprake van positieve ontvangsten uit de loon- en inkomstenbelasting omdat ook in die jaren nog afkoop plaats zal vinden. Niet alle dga’s die af willen kopen zullen daar in 2017 toe in staat zijn, maar wellicht wel in 2018 dan wel 2019. In totaal wordt daarmee in de periode 2017–2019 naar verwachting ruim € 3 miljard ontvangen vanwege de afkoop van het PEB.
Naast de budgettaire effecten van de afkoop zijn er de effecten van het niet meer fiscaal gefaciliteerd kunnen opbouwen van een PEB. Dit betekent dat de aftrek hiervan in de vennootschapsbelasting (vpb) verdwijnt. Dit leidt vanaf 2018 tot € 0,2 miljard hogere EMU-saldo relevante vpb-ontvangsten (zie regel 2 van tabel 1). Omdat er geen PEB meer wordt opgebouwd vervalt eveneens een toekomstige uitkering van het PEB. Dat leidt tot een derving in de EMU-saldo relevante ontvangsten uit de loon- en inkomstenbelasting die in de loop der jaren steeds groter wordt. De dga’s die hun PEB hebben afgekocht, kunnen geen pensioen uit eigen beheer meer uitkeren. Ook dit leidt allereerst tot een derving in de (toekomstige) loon- en inkomstenbelasting. Met betrekking tot dga» s die hun bestaande PEB niet afkopen maar «bevriezen», dan wel kiezen voor de mogelijkheid om hun afgestempelde pensioenaanspraak om te zetten in een oudedagsverplichting, zal nog wel loon- en inkomstenbelasting worden ontvangen zodra de uitkeringen uit het «bevroren» PEB plaatsvinden, respectievelijk de oudedagsverplichting tot uitkering komt. Maar omdat vanaf 2017 geen verdere PEB-opbouw meer zal plaatsvinden, zal hun toekomstige (fiscaal gefaciliteerde) pensioenuitkering veel lager zijn dan in de situatie dat nog wel verdere pensioenopbouw had plaatsgevonden. Ten slotte kunnen toekomstige dga’s helemaal geen PEB opbouwen, dus met betrekking tot die categorie is in de toekomst dan ook geen sprake van pensioenuitkeringen uit eigen beheer. In de structurele situatie is sprake van een EMU-saldo relevante derving van € 0,6 miljard in de loon- en inkomstenbelasting (zie regel 1 van tabel 1).
Ten slotte leidt het wetsvoorstel tot ontvangsten uit box 2 van de inkomstenbelasting respectievelijk de dividendbelasting.26 Door de mogelijkheid om te kunnen afstempelen en de afgestempelde pensioenaanspraak af te kunnen kopen of om te zetten in een oudedagsverplichting wordt de dividendklem (grotendeels) weggenomen. Dit geeft dus meer ruimte voor dividenduitkeringen en leidt daarmee tot hogere belastingontvangsten. Structureel leidt dit tot € 0,2 miljard hogere EMU-saldo relevante ontvangsten uit box 2 en de dividendbelasting.
Per saldo leiden afkoop en afschaffen van het PEB tot € 2,1 miljard EMU-saldo relevante opbrengsten in 2017, € 1,0 miljard in 2018 en € 0,9 miljard in 2019. In de structurele situatie is er sprake van een derving van € 0,2 miljard. In contantewaardetermen is het jaarlijkse effect op het EMU-saldo met € 62 miljoen licht positief. Dit betreft tevens het relevante effect op het inkomstenkader.
Met uitzondering van de voorgestelde maatregelen met betrekking tot ouderdomspensioen dat ingaat per de eerste dag van de maand en het doorwerkvereiste, is het budgettaire effect van de overige pensioenmaatregelen nihil.
De maatregelen met betrekking tot de pensioenuitkeringen die ingaan per de eerste van de maand leiden tot een kleine verruiming van de fiscaal gefaciliteerde opbouwruimte. Voor het ouderdomspensioen leidt dit tot een budgettaire derving van € 1 miljoen per jaar (ingaand per 1 januari 2018 in verband met de tijdelijke goedkeuring bij beleidsbesluit27). Het budgettaire effect van de verruiming van de ingangsdatum van het partner- en wezenpensioen is nihil.
Het afschaffen van het doorwerkvereiste leidt tot gederfde AOW-premies voor de situatie waarin in de pensioenregeling nog een ingangsdatum is opgenomen die ligt vóór de AOW-ingangsdatum en de werknemer deze reglementaire pensioeningangsdatum wil uitstellen tot de AOW-ingangsdatum of later. Vanwege de verhoging van de pensioenrichtleeftijd in 2014 is in veel pensioenregelingen ook de reglementaire pensioeningangsdatum aangepast en verhoogd tot ten minste de AOW-ingangsdatum. Hierdoor is het budgettaire belang van het doorwerkvereiste relatief klein geworden. Het budgettaire belang hangt nu vooral samen met enkele individuele en collectieve pensioenregelingen waarin de reglementaire pensioeningangsdatum eerder ligt dan de AOW-ingangsdatum. De verwachting is dat op de (zeer) lange termijn alle pensioenfondsen de (hogere) AOW-leeftijd of pensioenrichtleeftijd zullen gaan hanteren als reglementaire pensioeningangsdatum en dat dit ook het geval zal zijn in de individuele polissen. Hierdoor is de structurele derving nul.
|
2017 |
2018 |
2019 |
2020 |
2021 |
Struc |
|
|---|---|---|---|---|---|---|
|
Pensioen per eerste van de maand |
0 |
– 1 |
– 1 |
– 1 |
– 1 |
– 1 |
|
Afschaffing doorwerkvereiste |
– 4 |
– 9 |
– 11 |
– 14 |
– 17 |
0 |
Dit wetsvoorstel bevat geen EU-aspecten.
De voorstellen van dit wetsvoorstel zijn door de Belastingdienst beoordeeld met de uitvoeringstoets nieuwe stijl28. Voor alle voorstellen uit het onderhavige wetsvoorstel geldt dat de Belastingdienst die uitvoerbaar en handhaafbaar acht per de voorgestelde inwerkingtredingsdatum. De gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven in de uitvoeringstoetsen die als bijlage zijn bijgevoegd29.
Het wetsvoorstel betekent voor de Belastingdienst een vereenvoudiging van de uitvoering. Tegenover de incidentele kosten die nodig zijn om deze vereenvoudigingen te realiseren, staan structurele besparingen. Deze zijn opgenomen in de hierna opgenomen tabel. De besparingen worden ingezet ter invulling van de bestaande taakstelling bij de Belastingdienst. De uitvoeringskosten bij de Belastingdienst zullen binnen begroting IX, artikel 1 worden ingepast.
|
Pensioen in eigen beheer |
||||||
|---|---|---|---|---|---|---|
|
Jaar |
2016 |
2017 |
2018 |
2019 |
2020 |
2021 |
|
Pensioen in eigen beheer |
50 |
390 |
– 1.960 |
– 2.510 |
– 2.930 |
– 2.930 |
De in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen leiden gezamenlijk tot een structurele afname van de administratieve lasten voor bedrijven. De maatregelen inzake PEB leiden tot een structurele afname van de administratieve lasten voor bedrijven met € 3,5 miljoen vanaf 2019. Dit is met name het gevolg van het feit dat bij beëindiging van het PEB geen kosten meer hoeven te worden gemaakt voor het inschakelen van externe deskundigen voor het maken van actuariële berekeningen hiervoor. Op de langere termijn kan de afname van de administratieve lasten als gevolg van de maatregelen inzake het PEB oplopen tot circa € 10 miljoen structureel.
De maatregelen inzake de afschaffing van de 100%-grens en het doorwerkvereiste in de pensioensfeer leiden gezamenlijk tot een structurele afname van de administratieve lasten voor pensioenuitvoerders met € 1 miljoen vanaf 2017. Daarnaast kan worden vermeld dat door de aanpassing van de wettelijke regeling inzake de ingangsdatum van pensioenen op de eerste dag van de maand, omvangrijke incidentele administratieve lasten, die door het bedrijfsleven op verscheidene tientallen miljoenen zijn geschat, worden voorkomen.
Tijdens de besluitvorming ten behoeve van de uitfasering van het PEB heeft vooral op ambtelijk maar ook op politiek niveau overleg plaatsgevonden met een aantal vertegenwoordigende organisaties. Dit zijn: de NOB (Nederlandse Orde van Belastingadviseurs), het RB (Register Belastingadviseurs), de SRA (Samenwerkende Register Accountants en Accountants Administratieconsulenten), VNO-NCW, MKB-Nederland, ONL (Ondernemend Nederland), de RJ (Raad voor de Jaarverslaggeving) en de Werkgroep Ondernemerspensioen (Tilburg University). Daarnaast is eenmaal overleg gevoerd met een aantal dga’s als vertegenwoordiging van deze groep.
Voor het merendeel van deze organisaties strekte het overleg ertoe om ook van hun kant te vernemen welke knelpunten de dga’s ervaren met het PEB in zijn huidige vorm en welke oplossingen deze dga’s en organisaties als mogelijkheid zagen om deze knelpunten op te lossen. In de finale besluitvorming rond de vormgeving van de uitfasering zoals deze is voorzien in het onderhavige wetsvoorstel is voornamelijk gesproken met VNO-NCW en MKB-Nederland.
De fiscale maatregelen met betrekking tot de ingangsdatum van het pensioen per de eerste dag van de maand, het afschaffen van de 100%-grens en de daarvan afgeleide grenzen en het afschaffen van het doorwerkvereiste, zijn door de Pensioenfederatie en het Verbond van Verzekeraars aangedragen naar aanleiding van de oproep tot het doen van voorstellen tot vereenvoudigingen voor het belastingstelsel. De toelating van beleggingsondernemingen als aanbieder van (netto)lijfrenteproducten waarvoor een fiscale fiscaliteit geldt is opgenomen naar aanleiding van een daartoe geuite wens van vertegenwoordigers van die beleggingsondernemingen.
Tevens is advies gevraagd aan de Raad voor de Rechtspraak. De Raad voor de Rechtspraak verwacht geen substantiële toename van de werklast als gevolg van dit wetsvoorstel.
Artikel I
Artikel I, onderdelen A, G, J, L en Q (artikelen 1.7, 3.124, 3.133, 5.16 en 9.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
De aanpassingen van de in de artikelen 1.7, 3.124, 3.133, 5.16 en 9.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) opgenomen verwijzingen naar een lijfrentespaarrekening als bedoeld in artikel 3.126a van de Wet IB 2001 zijn van technische aard en houden verband met de voorgestelde opname van beleggingsondernemingen als toegelaten aanbieders voor lijfrenteproducten en de daarmee gepaard gaande wijziging van het begrip «lijfrentespaarrekening» in het begrip «lijfrenterekening». Tevens wordt in artikel 1.7, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 een verwijzing aangepast in verband met de verlettering van artikel 3.126a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 tot artikel 3.126a, tweede lid, onderdeel d, van die wet.
Artikel I, onderdelen B, C, E, I, K en O (artikelen 2.11, 3.18 (deels), 3.68, 3.127, 3.154 en 5.17c van de Wet inkomstenbelasting 2001)
De wijzigingen van de artikelen 2.11, 3.18 (deels), 3.68, 3.127, 3.154 en 5.17c van de Wet IB 2001 houden verband met het voorstel tot het afschaffen van de in de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) opgenomen 100%-grens voor het ouderdomspensioen en de daarvan afgeleide grenzen voor het partner- en wezenpensioen. Bij het afschaffen van de 100%-grens verliezen de artikelen 2.11 en 3.154, negende lid, van de Wet IB 2001 hun werking. De wijzigingen in de artikelen 3.18 (deels), 3.68, 3.127 en 5.17c van de Wet IB 2001 houden verband met de in artikel III, onderdelen A, B en C, voorziene vernummering van enkele leden van de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB 1964. Met deze aanpassingen zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.
Artikel I, onderdelen C, D, F, N en P (artikelen 3.18 (deels), 3.27, 3.83, 5.17 en 7.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
De wijzigingen van de artikelen 3.18 (deels), 3.27, 3.83, 5.17 en 7.2 van de Wet IB 2001 houden verband met het op grond van dit wetsvoorstel vervallen van de mogelijkheid om fiscaal gefaciliteerd een pensioen in eigen beheer op te bouwen. Met betrekking tot artikel 3.27 van de Wet IB 2001 geldt hierbij dat door het vervallen van die mogelijkheid tot pensioenopbouw in eigen beheer geen behoefte meer bestaat aan de beperking van het derde lid van dat artikel en aan de mogelijkheid om nadere regels te stellen op basis van het vierde lid daarvan. Genoemd derde en vierde lid komen daarom te vervallen. Deze leden, en de daarop gebaseerde bepalingen, zullen op basis van het in het voorgestelde artikel 10a.18 van de Wet IB 2001 opgenomen overgangsrecht, net als de overige specifieke waarderingsregels voor pensioen- en soortgelijke verplichtingen in de winstsfeer, wel van toepassing blijven voor verplichtingen ter zake van bestaande pensioenaanspraken in eigen beheer die na 31 december 2016 niet worden afgekocht of omgezet in een oudedagsverplichting.
Artikel I, onderdeel H (artikel 3.126a van de Wet inkomstenbelasting 2001)
De voorgestelde wijzigingen van artikel 3.126a van de Wet IB 2001 dienen ertoe om ook beleggingsondernemingen in de zin van de Wet op het financieel toezicht (Wft) toe te laten als aanbieders van lijfrenteproducten.
Ingevolge de wijzigingen van het eerste lid worden beleggingsondernemingen in de lijst van toegelaten aanbieders opgenomen en wordt het begrip «lijfrentespaarrekening» vervangen door het begrip «lijfrenterekening». Daarmee wordt tot uitdrukking gebracht dat een als lijfrenteproduct aan te merken rekening na wetswijziging niet een geblokkeerde spaarrekening hoeft te zijn, maar ook een geblokkeerde beleggingsrekening kan zijn. Zo’n lijfrenterekening kan als het om een beleggingsrekening gaat zowel worden aangeboden door een bank30 als door een beleggingsonderneming. Gaat het om een spaarrekening, dan is op grond van de Wft uitsluitend een bank bevoegd om deze aan consumenten aan te bieden.
Bedragen die worden overgemaakt naar een bij een beleggingsonderneming aangehouden beleggingsrekening die voldoet aan de in artikel 3.126a van de Wet IB 2001 gestelde voorwaarden worden als gevolg van de voorgestelde wijziging gelijkgesteld met premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 1.7, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 die dienen ter compensatie van een pensioentekort als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Een beleggingsonderneming kan in opdracht van de consument met die overgemaakte bedragen via die beleggingsrekening transacties in financiële instrumenten verrichten. De beleggingsrekening wordt door de beleggingsonderneming zelf of via een bank voor de klant op diens naam en voor diens rekening aangehouden. Op de beleggingsrekening worden de financiële instrumenten aangehouden en wordt in de regel in ieder geval ook een geldsaldo aangehouden ten laste waarvan de bedragen gedebiteerd worden die een consument verschuldigd is in het kader van de beleggingsdiensten die aan de consument worden verleend. Ingevolge artikel 3.126a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 dienen ook de met de overgemaakte bedragen behaalde rendementen te worden bijgeboekt op de beleggingsrekening. Ook deze bedragen zijn vervolgens weer beschikbaar voor het verrichten van transacties. Het geldsaldo en de waarde van de financiële instrumenten vormen samen het tegoed van de geblokkeerde beleggingsrekening. Is sprake van een lijfrente(beleggings)rekening als bedoeld in het onderhavige artikel, dan dient de beleggingsrekening wel geblokkeerd te zijn. Dat betekent dat de beleggingsrekening niet voor andere doeleinden mag worden aangewend dan op grond van artikel 3.126a van de Wet IB 2001 is toegestaan. Net als bij een geblokkeerde spaarrekening is daarbij van belang dat in de overeenkomst een verbod op afkoop, vervreemding en dergelijke wordt opgenomen. Gegarandeerd dient te zijn dat de naar de beleggingsrekening overgemaakte bedragen en het met de overgemaakte bedragen – al dan niet door gebruikmaking van financiële instrumenten – behaalde rendement uiterlijk op het laatste moment dat artikel 3.126a, vierde lid, van de Wet IB 2001 toestaat volledig worden aangewend voor een verkrijging van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 dan wel voor het uitkeren in vaste en gelijkmatige termijnen overeenkomstig artikel 3.126a, vierde lid, van de Wet IB 2001.
De aanpassing van het tweede lid hangt samen met de hiervoor bedoelde opname van de beleggingsondernemingen als toegelaten aanbieders. In het voorgestelde tweede lid, onderdeel b, wordt met betrekking tot deze groep aanbieders als voorwaarde gesteld dat zij ingevolge de Wft in Nederland het bedrijf van beleggingsonderneming mogen uitoefenen en in Nederland gevestigd zijn. Voor beleggingsondernemingen die buiten Nederland gevestigd zijn en in Nederland beleggingsdiensten verlenen zal ingevolge het voorgestelde tweede lid, onderdeel d, als voorwaarde gelden dat zij door de Minister van Financiën aangewezen zijn, voldoen aan voorwaarden met betrekking tot het verschaffen van inlichtingen over de uitvoering van de regeling en zekerheid stellen voor de invordering van de verschuldigde belasting dan wel dat de belastingplichtige zelf zich heeft verplicht om deze zekerheid te stellen.
Ook de aanpassing van het vijfde lid vloeit voort uit de opname van de beleggingsondernemingen als toegelaten aanbieder. Ook in dat lid wordt de term «lijfrentespaarrekening» vervangen door de term «lijfrenterekening». Onder dit laatste begrip wordt zowel een lijfrentespaarrekening als een lijfrentebeleggingsrekening begrepen. De in genoemd vijfde lid opgenomen afkoopregeling voor kleine lijfrenten wordt daarmee eveneens van toepassing op de bij een beleggingsonderneming aangehouden lijfrenterekening.
Artikel I, onderdeel M (artikel 5.16a van de Wet inkomstenbelasting 2001)
De aanpassing van artikel 5.16a van de Wet IB 2001 houdt verband met de voorgestelde opname van beleggingsondernemingen als toegelaten aanbieders van lijfrenterekeningen als bedoeld in artikel 3.126a van de Wet IB 2001. Voorgesteld wordt om deze uitbreiding ook te laten gelden voor nettolijfrenten, waarvoor ingevolge artikel 5.16 van de Wet IB 2001 een vrijstelling van de vermogensrendementsheffing in box 3 geldt.
Artikel I, onderdeel R (artikel 10a.18 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Op grond van dit wetsvoorstel vervalt met ingang van 1 januari 2017 de mogelijkheid tot het fiscaal gefaciliteerd opbouwen van een pensioen in eigen beheer. Indien geen gebruik wordt gemaakt van de in dit wetsvoorstel opgenomen mogelijkheden tot een gefaciliteerde afkoop of de omzetting naar een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting, dient voor de tot en met 31 december 2016 in eigen beheer opgebouwde aanspraken de huidige regelgeving te blijven gelden. Het eerste lid van het voorgestelde artikel 10a.18 van de Wet IB 2001 strekt ertoe de bepalingen in de Wet IB 2001 die betrekking hebben op het pensioen in eigen beheer en die vervallen als gevolg van het beëindigen van de mogelijkheid tot het fiscaal gefaciliteerd opbouwen van een pensioen in eigen beheer, van toepassing te doen blijven op de pensioenaanspraken zoals die op 31 december 2016 waren opgebouwd en zoals die daarna (afhankelijk van de pensioenovereenkomst) nog actuarieel worden opgerent.
Het voorgestelde artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964 voorziet in de mogelijkheid om de opgebouwde pensioenrechten – in samenhang met het prijsgeven daarvan tot de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting vóór afstempeling – om te zetten in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting. In het tweede lid van genoemd artikel 10a.18 wordt bepaald dat deze oudedagsverplichting voor de winstbepaling, in afwijking van artikel 3.29 van de Wet IB 2001, moet worden gewaardeerd met inachtneming van de marktrente, bedoeld in artikel 38p, eerste lid, van de Wet LB 1964.
Bij het prijsgeven, bedoeld in artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964, van een gedeelte van een (in eigen beheer verzekerde) pensioenaanspraak, zou mogelijk het standpunt ingenomen kunnen worden dat de dga dit doet in zijn hoedanigheid van aandeelhouder. Dit zou dan kunnen worden gezien als een storting van informeel kapitaal en daarmee – voor de toepassing van de aanmerkelijkbelangregeling in de inkomstenbelasting – leiden tot een verhoging van de verkrijgingsprijs van aanmerkelijkbelangaandelen. Mogelijk zou ook het standpunt ingenomen kunnen worden dat toepassing van artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964 op dat moment leidt tot het genieten van inkomen uit aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.12 van de Wet IB 2001. Om dit te voorkomen, wordt in het voorgestelde derde lid van genoemd artikel 10a.18 geregeld dat toepassing van artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964 niet leidt tot het op het tijdstip van die toepassing genieten van inkomen uit aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.12 van de Wet IB 2001 en tevens niet leidt tot een verhoging van de verkrijgingsprijs van aandelen of winstbewijzen in de zin van artikel 4.21, eerste lid, van de Wet IB 2001.
Artikel II
Artikel II (artikel 10a.18 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
De in artikel II opgenomen wijziging van artikel 10a.18, derde lid, van de Wet IB 2001 hangt samen met het vervallen van artikel 38n, tweede tot en met vijfde lid, van de Wet LB 1964 met ingang van 1 januari 2020. Ook na 31 december 2019 blijft gelden dat het (eerdere) prijsgeven, bedoeld in het voorgestelde artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964, van een (in eigen beheer verzekerde) pensioenaanspraak buiten beschouwing blijft bij de bepaling van de verkrijgingsprijs van aandelen of winstbewijzen in de zin van artikel 4.21, eerste lid, van de Wet IB 2001 (zie artikel I, onderdeel R).
Artikel III
Artikel III, onderdeel A (artikel 18a van de Wet op de loonbelasting 1964)
Artikel 18a, vierde lid, van de Wet LB 1964 bepaalt op welk moment een ouderdomspensioen uiterlijk moet ingaan. Daarbij wordt onder meer onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin de dienstbetrekking reeds is geëindigd en de situatie waarin de dienstbetrekking nog niet is geëindigd. In het huidige artikel 18a, vierde lid, onder 2o, van de Wet LB 1964 is het zogenoemde doorwerkvereiste opgenomen. Een werknemer kan uitsluitend later dan op de in zijn pensioenregeling opgenomen pensioeningangsdatum met pensioen gaan voor zover de werknemer na die reglementaire ingangsdatum werkzaam blijft. Met de voorgestelde wijziging van artikel 18a, vierde lid, van de Wet LB 1964 komt onder meer het hiervoor genoemde doorwerkvereiste te vervallen. De andere wijzigingen hangen samen met het voorstel om de zogenoemde 100%-grens te laten vervallen. Daarmee kan de redactie van genoemd vierde lid sterk worden vereenvoudigd en blijft enkel het tijdstip, genoemd in het huidige artikel 18a, vierde lid, onder 5o, van de Wet LB 1964, over. Het ouderdomspensioen dient daarmee uiterlijk in te gaan op het tijdstip waarop de werknemer of gewezen werknemer de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet.
De wijziging in artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB 1964, dat ziet op de toegestane actuariële herrekening van het pensioen ingeval het ouderdomspensioen later ingaat dan op de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum, houdt eveneens verband met het voorstel tot het afschaffen van de 100%-grens. Actuariële herrekening van pensioen blijft in de hiervoor genoemde situatie toegestaan, maar de daaruit voortvloeiende pensioenuitkering mag als gevolg van de voorgestelde wijziging voortaan ook hoger zijn dan 100% van het laatste pensioengevend loon. Ingevolge het huidige artikel 18a, zesde lid, van de Wet LB 1964 dient een ouderdomspensioen dat ingaat op de eerste dag van de maand waarin de 67-jarige leeftijd (pensioenrichtleeftijd) wordt bereikt, actuarieel te worden herrekend ten opzichte van die leeftijd of van de in de pensioenregeling vastgestelde latere ingangsdatum. Met de wijziging van genoemd zesde lid wordt bewerkstelligd dat deze actuariële herrekening achterwege kan worden gelaten ingeval het ouderdomspensioen niet eerder ingaat dan op de eerste dag van de maand waarin de pensioenrichtleeftijd wordt bereikt. Indien het ouderdomspensioen eerder ingaat dan op de eerste dag van de maand waarin de pensioenrichtleeftijd wordt bereikt, dan dient het ouderdomspensioen op grond van de wijziging te worden herrekend ten opzichte van deze eerste dag van de maand waarin de pensioenrichtleeftijd wordt bereikt of – ingeval in de pensioenregeling een latere pensioeningangsdatum is opgenomen – ten opzichte van de in de pensioenregeling vastgestelde latere pensioeningangsdatum.
In het huidige artikel 18a, zevende lid, van de Wet LB 1964 is voor het ouderdomspensioen een 100%-grens opgenomen. Deze 100%-grens houdt in dat het ouderdomspensioen niet uit mag gaan boven 100% van het laatstverdiende pensioengevend loon. Voorgesteld wordt om deze 100%-grens af te schaffen, waarmee genoemd zevende lid kan komen te vervallen. Ook het huidige negende en tiende lid van genoemd artikel kunnen daarmee komen te vervallen, aangezien deze leden zien op de toetsing aan de 100%-grens bij een beschikbarepremieregeling.
De wijziging van de in het huidige twaalfde lid van genoemd artikel opgenomen verwijzing hangt samen met de voorgestelde vernummering van enkele leden van genoemd artikel. Een inhoudelijke wijziging is hierbij niet beoogd.
Het schrappen van het huidige artikel 18a, dertiende lid, van de Wet LB 1964 houdt verband met het vervallen van het doorwerkvereiste. Het huidige artikel 18a, dertiende lid, van de Wet LB 1964 bevat namelijk uitsluitend een uitzondering op het doorwerkvereiste (voor zogenoemde kleine pensioenen).
Artikel III, onderdeel B (artikel 18b van de Wet op de loonbelasting 1964)
Het huidige artikel 18b, zesde lid, van de Wet LB 1964 bepaalt dat het partnerpensioen onmiddellijk na het overlijden van de werknemer of gewezen werknemer dan wel onmiddellijk na beëindiging van een uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet (Anw) ingaat. Met de voorgestelde wijziging van genoemd zesde lid wordt bewerkstelligd dat het partnerpensioen ook in mag gaan per de eerste dag van de maand waarin de werknemer of gewezen werknemer is overleden. Daarnaast wordt met deze wijziging geregeld wanneer het partnerpensioen uiterlijk in moet gaan. Het partnerpensioen moet uiterlijk ingaan op de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin de werknemer of gewezen werknemer is overleden dan wel, ingeval de partner recht heeft op een Anw-uitkering, niet later dan op de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin dat recht eindigt.
In het huidige artikel 18b, zevende lid, van de Wet LB 1964 is voor het partnerpensioen een 70%-grens opgenomen. Deze grens is afgeleid van de 100%-grens die geldt voor het ouderdomspensioen. De 70%-grens houdt in dat het partnerpensioen niet uit mag komen boven 70% van het laatstverdiende pensioengevend loon of van het bereikbaar pensioengevend loon. Voorgesteld wordt om deze 70%-grens af te schaffen, waarmee genoemd zevende lid kan vervallen. Ook het huidige achtste lid van genoemd artikel kan daarmee vervallen, aangezien dit lid ziet op de toetsing aan de 70%-grens bij een beschikbarepremieregeling.
Artikel III, onderdeel C (artikel 18c van de Wet op de loonbelasting 1964)
Het huidige artikel 18c, vierde lid, van de Wet LB 1964 bepaalt dat het wezenpensioen onmiddellijk na het overlijden van de werknemer of gewezen werknemer dan wel direct na beëindiging van een uitkering ingevolge de Anw ingaat. Met de voorgestelde wijziging van genoemd vierde lid wordt bewerkstelligd dat het wezenpensioen ook in mag gaan per de eerste dag van de maand waarin de werknemer of gewezen werknemer is overleden. Daarnaast wordt met deze wijziging geregeld wanneer het wezenpensioen uiterlijk in moet gaan. Het wezenpensioen moet uiterlijk ingaan per de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin de werknemer of gewezen werknemer is overleden dan wel, ingeval de (volle) wees recht heeft op een Anw-uitkering, niet later dan op de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin dat recht eindigt.
In het huidige artikel 18c, vijfde lid, van de Wet LB 1964 is voor het wezenpensioen van een halfwees een 14%-grens opgenomen. In combinatie met het huidige zesde lid van genoemd artikel geldt ingevolge het vijfde lid van genoemd artikel voor het wezenpensioen van een volle wees een 28%-grens. Deze grenzen zijn afgeleid van de 100%-grens die geldt voor het ouderdomspensioen. De 14%-grens en 28%-grens houden in dat het wezenpensioen op pensioeningangsdatum niet uit mag komen boven 14%, respectievelijk 28%, van het laatstverdiende pensioengevend loon of van het bereikbaar pensioengevend loon. Voorgesteld wordt om deze grenzen af te schaffen, waarmee genoemd vijfde lid kan vervallen. Ook het huidige zevende lid van genoemd artikel kan daarmee vervallen, aangezien dit lid ziet op de toetsing aan de 14%-grens en 28%-grens bij beschikbarepremieregelingen.
De vernummering van het zesde lid tot vijfde lid van genoemd artikel houdt verband met het schrappen van het vijfde lid.
Artikel III, onderdeel D (artikel 18d van de Wet op de loonbelasting 1964)
Het huidige artikel 18d, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB 1964 bepaalt dat een op een beschikbarepremieregeling gebaseerd ouderdomspensioen, partnerpensioen of wezenpensioen meer mag bedragen dan de in de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB 1964 opgenomen grenzen, voor zover dit het gevolg is van de omstandigheid dat de opgetreden ontwikkeling van de levensverwachting, de behaalde sterfteresultaten of de behaalde beleggingsresultaten in de uitkeringsfase tot hogere pensioenuitkeringen leiden dan op de pensioeningangsdatum het uitgangspunt was.31 Deze voor premie- en kapitaalovereenkomsten met een variabele pensioenuitkering geldende uitzondering op de 100%-grens voor het ouderdomspensioen en de daarvan afgeleide grenzen voor het partnerpensioen en wezenpensioen is omwille van de uitvoerbaarheid voor pensioenuitvoerders en de Belastingdienst opgenomen. Omdat wordt voorgesteld om de genoemde grenzen af te schaffen, kan ook genoemd onderdeel f vervallen.
De wijziging van artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB 1964 houdt eveneens verband met het voorstel tot het afschaffen van de hiervoor genoemde 100%-grens en de daarvan afgeleide grenzen. Als gevolg van deze wijziging gelden op grond van genoemd artikel ook geen fiscale maxima meer voor de hoogte van het na een onderlinge ruil van ouderdomspensioen, partnerpensioen en wezenpensioen resulterende partnerpensioen en wezenpensioen. Tevens wordt een redactionele verbetering aangebracht, waarmee geen inhoudelijke wijziging is beoogd.
Artikel III, onderdeel E (artikel 18e van de Wet op de loonbelasting 1964)
Het huidige artikel 18e, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 bepaalt dat een deelnemingsjarenpensioen met inbegrip van het ouderdomspensioen niet meer mag bedragen dan 75% van het gemiddelde pensioengevend loon tot het tijdstip waarop het ouderdomspensioen ingaat, ingeval het ouderdomspensioen ingaat bij het bereiken van de per 1 januari 2017 als pensioenrichtleeftijd voor het deelnemingsjarenpensioen geldende 63¾-jarige leeftijd. Met de voorgestelde wijziging van genoemd onderdeel mag voor de berekening van de maximale omvang van het deelnemingsjarenpensioen ook worden gerekend met de eerste dag van de maand waarin de 63¾-jarige leeftijd wordt bereikt. Met deze wijziging wordt aangesloten bij de met betrekking tot het ouderdomspensioen voorgestelde wijzigingen.
Ingevolge het huidige artikel 18e, derde lid, van de Wet LB 1964 dient een deelnemingsjarenpensioen dat ingaat op de eerste dag van de maand waarin de 63¾-jarige leeftijd wordt bereikt, actuarieel te worden herrekend ten opzichte van die leeftijd. Met de voorgestelde wijziging van genoemd derde lid wordt bewerkstelligd dat deze actuariële herrekening achterwege wordt gelaten ingeval het deelnemingsjarenpensioen niet eerder ingaat dan op de eerste dag van de maand waarin de 63¾-jarige leeftijd wordt bereikt. Indien het deelnemingsjarenpensioen eerder ingaat dan op de eerste dag van de maand waarin de 63¾-jarige leeftijd wordt bereikt, dan dient het deelnemingsjarenpensioen op grond van deze wijziging actuarieel te worden herrekend ten opzichte van deze eerste dag van de maand waarin de 63¾-jarige leeftijd wordt bereikt.
De voorgestelde wijziging van artikel 18e, vierde lid, van de Wet LB 1964 houdt verband met het voorstel tot het afschaffen van de 100%-grens. Hiermee geldt bij de overeenkomstige toepassing van artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB 1964 op een onderlinge ruil van ouderdomspensioen, partnerpensioen, wezenpensioen en deelnemingsjarenpensioen niet langer een maximum voor de hoogte van het resulterende deelnemingsjarenpensioen.
Artikel III, onderdeel F (artikel 18f van de Wet op de loonbelasting 1964)
Het huidige artikel 18f, onderdeel a, van de Wet LB 1964 regelt onder meer dat het nabestaandenoverbruggingspensioen onmiddellijk na het overlijden van de werknemer of gewezen werknemer dan wel onmiddellijk na beëindiging van een uitkering ingevolge de Anw ingaat. Met de voorgestelde wijziging van genoemd onderdeel a wordt bewerkstelligd dat het nabestaandenoverbruggingspensioen ook in mag gaan per de eerste dag van de maand waarin de werknemer of gewezen werknemer is overleden. Daarnaast wordt met deze wijziging geregeld wanneer het nabestaandenoverbruggingspensioen uiterlijk in moet gaan. Het nabestaandenoverbruggingspensioen moet uiterlijk ingaan per de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin de werknemer of gewezen werknemer is overleden dan wel, ingeval de nabestaande recht heeft op een Anw-uitkering, niet later dan op de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin dat recht eindigt.
Voorts wordt voorgesteld de tekst van artikel 18f van de Wet LB 1964 te verduidelijken door de in het huidige onderdeel a opgenomen uiterlijke einddatum van het nabestaandenoverbruggingspensioen onder te brengen in een nieuw in te voegen onderdeel b en de huidige onderdelen b en c te verletteren tot onderdelen c en d. Met de invoeging van dit onderdeel is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
De voorgestelde wijziging van het tot onderdeel d te verletteren onderdeel c houdt verband met de per 1 januari 2015 in werking getreden Wet hervorming kindregelingen. Per die datum is de extra Anw-uitkering vervallen die een nabestaande ontving ingeval een halfwees tot zijn huishouden behoorde. Bij de opbouw van een wezenpensioen wordt echter – net als voor de overige pensioensoorten – wel rekening gehouden met de AOW-inbouw. Het nabestaandenoverbruggingspensioen voorziet in de compensatie van de ontbrekende Anw-uitkering. Ingevolge het voorgestelde artikel 18f, onderdeel d, onder 3o, van de Wet LB 1964 wordt het mogelijk dat ook voor de halfwees een nabestaandenoverbruggingspensioen kan worden opgebouwd en wordt de omvang daarvan gesteld op ten hoogste 50% van het maximale nabestaandenoverbruggingspensioen voor volle wezen. Tevens wordt van de gelegenheid gebruikgemaakt om de wettekst toegankelijker te maken door deze in onderdelen te splitsen. Ingevolge het voorgestelde artikel 18f, onderdeel d, onder 1o, van de Wet LB 1964 bedraagt de maximale omvang van het nabestaandenoverbruggingspensioen voor de partner of gewezen partner het gezamenlijke bedrag van 8/7 maal de nominale uitkering ingevolge artikel 17, eerste lid, van de Anw, vermeerderd met de vakantie-uitkering (de component van de Anw-compensatie), en het verschil in verschuldigde premie voor de volksverzekeringen over het partnerpensioen voor en na de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet (de component van de premiecompensatie). Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Ingevolge het voorgestelde artikel 18f, onderdeel d, onder 2o, van de Wet LB 1964 bedraagt de omvang van het nabestaandenoverbruggingspensioen voor volle wezen niet meer dan 8/7 maal de nominale uitkering voor een kind van 16 jaar of ouder ingevolge artikel 29, tweede lid, onderdeel c, van de Anw, vermeerderd met de vakantie-uitkering. Hiermee wordt de maximale omvang van het nabestaandenoverbruggingspensioen voor volle wezen gekoppeld aan de hoogste Anw-uitkering voor volle wezen, die wordt toegekend aan de oudste leeftijdscategorie van artikel 29, tweede lid, van de Anw, zodat voor de praktijk een eenvoudige en makkelijk uitvoerbare regeling geldt.
Artikel III, onderdeel G (artikel 18h van de Wet op de loonbelasting 1964)
In het huidige artikel 18h van de Wet LB 1964 is een aanvullende voorwaarde opgenomen voor pensioenregelingen waarvan een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, van de Wet LB 1964 geheel of gedeeltelijk als verzekeraar optreedt (pensioen in eigen beheer). Het artikel betreft derhalve alleen pensioenregelingen die geheel of gedeeltelijk in eigen beheer worden gehouden. Aangezien wordt voorgesteld de mogelijkheid om pensioen in eigen beheer op te bouwen af te schaffen per 1 januari 2017, kan genoemd artikel 18h vervallen.
Artikel III, onderdeel H (artikel 19a van de Wet op de loonbelasting 1964)
In artikel 19a van de Wet LB 1964 is geregeld welke lichamen kunnen optreden als verzekeraar van een fiscaal gefaciliteerd pensioen als bedoeld in artikel 18 van de Wet LB 1964. De in het eerste lid, onderdelen d en e, van genoemd artikel 19a opgenomen lichamen kunnen op grond van het tweede lid van dit artikel alleen optreden als toegelaten verzekeraar van een pensioen dat is gebaseerd op een overeenkomst die door een dga als bedoeld in artikel 1 van de Pensioenwet met dit lichaam is gesloten dan wel een in dit lichaam ondergebracht pensioen dat is overeengekomen tussen de hiervoor bedoelde dga en diens werkgever. Het gaat derhalve om de zogenoemde eigenbeheerlichamen. Aangezien wordt voorgesteld om met ingang van 1 januari 2017 de mogelijkheid af te schaffen om pensioen in eigen beheer op te bouwen, kunnen het eerste lid, onderdelen d en e, en het tweede lid van genoemd artikel 19a vervallen. Gevolg van deze wijziging is dat eigenbeheerlichamen niet langer zijn toegelaten als verzekeraar voor een fiscaal gefaciliteerd pensioen. Het fiscaal gefaciliteerd opbouwen van een pensioen in eigen beheer is daardoor niet meer mogelijk. Voor bestaande aanspraken wordt overgangsrecht opgenomen in het voorgestelde artikel 38n van de Wet LB 1964.
De wijzigingen van het tot tweede en derde lid te vernummeren derde en vierde lid van genoemd artikel 19a zijn technische aanpassingen als gevolg van het vervallen van het eerste lid, onderdelen d en e, en het huidige tweede lid van dat artikel.
Artikel III, onderdeel I (artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964)
In artikel 19b van de Wet LB 1964 is geregeld welke handelingen tot gevolg hebben dat een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in een keer tot het loon wordt gerekend. Het eerste lid, onderdeel c, en het achtste lid van genoemd artikel 19b zijn van toepassing op aanspraken op pensioen die zijn ondergebracht bij een eigenbeheerlichaam (een lichaam als bedoeld in het huidige artikel 19a, eerste lid, onderdeel d of e, van de Wet LB 1964 en een lichaam als bedoeld in artikel 36b van de Wet LB 1964). Op grond van genoemd onderdeel c mag een aanspraak op een in eigen beheer opgebouwd pensioen niet worden prijsgegeven. Dit is alleen anders als de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is dan wel voldaan is aan de voorwaarden die zijn opgenomen in genoemd achtste lid. Op grond van dat achtste lid mogen in eigen beheer ondergebrachte pensioenaanspraken – onder voorwaarden – verminderd worden op het ingangstijdstip van het pensioen in verband met de vermogenspositie van de verzekeraar. Aangezien genoemd onderdeel c en genoemd achtste lid, zoals hiervoor is aangegeven, alleen van toepassing zijn op pensioen dat is ondergebracht in eigen beheer, kunnen deze bepalingen vervallen. Op grond van het voorgestelde artikel 38n, eerste lid, van de Wet LB 1964 blijven deze bepalingen wel van toepassing voor op 31 december 2016 reeds bestaande pensioenaanspraken in eigen beheer.
Op grond van de tweede volzin van het tweede lid van artikel 19b van de Wet LB 1964 is het – onder voorwaarden – toegestaan een verplichting ingevolge een pensioenregeling over te dragen van de ene toegelaten verzekeraar naar een andere toegelaten verzekeraar zonder dat sprake is van afkoop. De voorgestelde wijziging van die volzin leidt ertoe dat het niet langer is toegestaan om een verplichting ingevolge een pensioenregeling over te dragen van of naar een eigenbeheerlichaam zonder dat sprake is van afkoop. Ook dit geldt op grond van het voorgestelde artikel 38n, eerste lid, van de Wet LB 1964 niet voor op 31 december 2016 reeds bestaande pensioenaanspraken in eigen beheer.
In de laatste volzin van het tweede lid van genoemd artikel 19b is bepaald dat voor pensioen dat is ondergebracht bij een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, van de Wet LB 1964, derhalve pensioen dat in eigen beheer is verzekerd, herverzekering naar een andere verzekeraar ook is toegestaan. Deze laatste volzin kan vervallen, aangezien wordt voorgesteld de mogelijkheid af te schaffen om pensioen in eigen beheer op te bouwen. Ook op dit punt geldt het in het voorgestelde artikel 38n, eerste lid, van de Wet LB 1964 opgenomen overgangsrecht.
De wijziging van het zesde lid van genoemd artikel 19b is een technische wijziging in verband met de wijziging van artikel 19a van de Wet LB 1964.
Artikel III, onderdeel J (artikel 19c van de Wet op de loonbelasting 1964)
De aanpassing van de in artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB 1964 opgenomen verwijzing is een technische wijziging in verband met de voorgestelde beëindiging van de mogelijkheid om pensioen in eigen beheer op te bouwen, waarbij onder meer artikel 18h van de Wet LB 1964, waar genoemd artikel 19c, eerste lid, naar verwijst, vervalt. Om dezelfde reden kan ook artikel 19c, tweede lid, tweede volzin, van de Wet LB 1964 vervallen.
Artikel III, onderdeel K (artikel 19d van de Wet op de loonbelasting 1964)
De aanpassing van de in artikel 19d, aanhef en onderdeel c, van de Wet LB 1964 opgenomen verwijzingen is een technische wijziging in verband met de voorgestelde beëindiging van de mogelijkheid om pensioen in eigen beheer op te bouwen. Hierbij vervalt artikel 18h van de Wet LB 1964 en verlettert artikel 19a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB 1964, naar welk artikel, onderscheidenlijk onderdeel, genoemd artikel 19d verwijst.
Artikel III, onderdeel L (artikel 36b van de Wet op de loonbelasting 1964)
De aanpassing van artikel 36b van de Wet LB 1964 houdt verband met de voorgestelde beëindiging van de mogelijkheid om pensioen in eigen beheer op te bouwen, waarbij onder meer artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, en achtste lid, van de Wet LB 1964, dat onder andere ziet op aanspraken als bedoeld in artikel 36b van die wet, vervalt. Omdat de genoemde bepalingen van artikel 19b van de Wet LB 1964 van toepassing moeten blijven op die aanspraken, wordt voorgesteld om in artikel 36b van de Wet LB 1964 een zinsnede op te nemen waarin dit wordt geregeld. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd.
Artikel III, onderdeel M (artikel 38b van de Wet op de loonbelasting 1964)
Met de aanpassing van de tekst van artikel 38b van de Wet LB 1964 wordt verduidelijkt dat alleen een wijziging van de voor een zuivere pensioenregeling geldende begrenzingen, bedoeld in artikel 18, derde lid, van de Wet LB 1964, geen nadelige gevolgen heeft voor reeds opgebouwde pensioenaanspraken. Indien bijvoorbeeld het maximumpercentage voor de opbouw van een fiscaal gefaciliteerd pensioen wordt verlaagd, dan heeft deze verlaging geen gevolgen voor pensioenaanspraken die reeds – binnen het op het moment van opbouw geldende hogere maximumopbouwpercentage – zijn opgebouwd. Deze aanspraken worden hierdoor fiscaal niet onzuiver, maar blijven fiscaal gefaciliteerde aanspraken, mits uiteraard voor het overige ook aan de voorwaarden voor een fiscaal gefaciliteerd pensioen wordt voldaan. Een wijziging van de begrenzingen die in het voordeel is van de werknemer of gewezen werknemer, zoals de in dit wetsvoorstel opgenomen afschaffing van de 100%-grens, geldt zowel voor nieuwe aanspraken als voor bestaande aanspraken. Dat laatste geldt eveneens voor wijzigingen die niet zien op de begrenzingen, bedoeld in artikel 18, derde lid, van de Wet LB 1964, zoals de eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen afschaffing van het doorwerkvereiste. Dit is slechts anders voor zover met betrekking tot een dergelijke wijziging overgangsrecht is getroffen, zoals wordt gedaan voor de eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen afschaffing van de mogelijkheid van pensioenopbouw in eigen beheer.
Met deze verduidelijking van de wettekst kan de tweede volzin van genoemd artikel 38b vervallen.
Artikel III, onderdeel N (artikel 38c van de Wet op de loonbelasting 1964)
De wijziging van artikel 38c, derde lid, van de Wet LB 1964 houdt verband met het voorstel tot het afschaffen van de 100%-grens voor het ouderdomspensioen. Met de wijziging wordt bewerkstelligd dat ook geen maximum meer geldt voor het na de actuariële omzetting van een aanspraak ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding in een aanspraak ingevolge een ouderdomspensioenregeling resulterende ouderdomspensioen.
Artikel III, onderdeel O (artikel 38f van de Wet op de loonbelasting 1964)
De voorziene toevoeging van een vierde lid aan artikel 38f van de Wet LB 1964 hangt samen met de voorgestelde herformulering van de tekst van artikel 38b van die wet. Met de toevoeging van genoemd vierde lid wordt expliciet in genoemd artikel 38f vastgelegd dat artikel 18e van de Wet LB 1964, zoals dat artikel op 31 december 2004 luidde, van toepassing blijft op aanspraken ingevolge een regeling voor overbruggingspensioen, zodat dat overbruggingspensioen overeenkomstig de destijds geldende voorwaarden kan worden uitgekeerd. Thans volgt dat nog uit de tekst van artikel 38b van de Wet LB 1964.
Artikel III, onderdeel P (artikel 38j van de Wet op de loonbelasting 1964)
In artikel 38j van de Wet LB 1964 is overgangsrecht opgenomen voor pensioentoezeggingen als bedoeld in artikel 19 van de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet. Voor deze pensioentoezeggingen is bepaald dat eigenbeheerlichamen kunnen blijven optreden als pensioenverzekeraar. Deze bepaling kan komen te vervallen in verband met de voorgestelde beëindiging van de mogelijkheid pensioen in eigen beheer op te bouwen. Voor dergelijke pensioentoezeggingen die al bestaan op 31 december 2016 wordt in artikel 38n, eerste lid, van de Wet LB 1964 geregeld dat genoemd artikel 38j ook na 31 december 2016 blijft gelden. De herverzekering van deze tot en met 31 december 2016 opgebouwde pensioenaanspraken in eigen beheer bij een ander eigenbeheerlichaam is als gevolg hiervan na 31 december 2016 ook nog mogelijk. Een inhoudelijke wijziging is aldus niet beoogd.
Artikel III, onderdeel Q (artikel 38m van de Wet op de loonbelasting 1964)
Het laten vervallen van artikel 38m van de Wet LB 1964 houdt verband met het voorstel tot het afschaffen van de 100%-grens voor het ouderdomspensioen. Genoemd artikel bewerkstelligt dat werknemers de opbouw van hun pensioen in beginsel ook kunnen voortzetten ingeval het opgebouwde ouderdomspensioen van de werknemer op dat moment meer bedraagt dan 100% van het op grond van artikel 18ga, eerste lid, van de Wet LB 1964 ten hoogste in aanmerking te nemen pensioengevend loon. Bij het afschaffen van de 100%-grens verliest artikel 38m van de Wet LB 1964 zijn werking.
Artikel III, onderdeel R (artikelen 38n, 38o, 38p en 38q van de Wet op de loonbelasting 1964)
In verband met het voorgestelde uitfaseren van het pensioen in eigen beheer worden vier artikelen in het overgangsrecht van de Wet LB 1964 opgenomen. Daarin wordt geregeld op welke manieren het pensioen in eigen beheer afgewikkeld kan worden en welke voorwaarden daaraan verbonden zijn.
Artikel 38n van de Wet op de loonbelasting 1964
In het kader van de voorgestelde uitfasering van het pensioen in eigen beheer worden drie mogelijkheden geboden. Het pensioen in eigen beheer kan worden beëindigd door dit – in samenhang met fiscaal geruisloze afstempeling tot de fiscale balanswaarde op het moment van prijsgeven – op de in het voorgestelde artikel 38o van de Wet LB 1964 beschreven wijze af te kopen (eerste mogelijkheid) of fiscaal geruisloos om te zetten in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting als bedoeld in het voorgestelde artikel 38p van de Wet LB 1964 (tweede mogelijkheid). Zolang het pensioen in eigen beheer niet op een van deze twee wijzen wordt beëindigd, blijft het pensioen in eigen beheer bestaan en is sprake van een zogenoemd «bevroren» pensioen in eigen beheer (derde mogelijkheid). Deze drie mogelijkheden voor het pensioen in eigen beheer zijn opgenomen in het voorgestelde artikel 38n van de Wet LB 1964.
Het eerste lid van genoemd artikel 38n heeft betrekking op een «bevroren» pensioen in eigen beheer. In genoemd eerste lid wordt geregeld dat op een pensioen in eigen beheer de artikelen 18h, 19a, 19b, 19c, 19d en 38j van de Wet LB 1964, zoals die artikelen luidden op 31 december 2016, van toepassing blijven. Indien een pensioenregeling is overeengekomen waarbij een deel van de aanspraak is verzekerd bij een eigenbeheerlichaam en een deel van de aanspraak bij een andere toegelaten verzekeraar (een lichaam als bedoeld in het huidige artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b, c of f, van de Wet LB 1964) volgt uit het eerste lid van genoemd artikel 38n dat het overgangsrecht alleen geldt voor het pensioen dat is verzekerd bij een eigenbeheerlichaam (pensioen in eigen beheer) en dat voor het andere deel de met ingang van 1 januari 2017 geldende tekst van de genoemde bepalingen derhalve onverkort van toepassing is.
Dat op het pensioen in eigen beheer de artikelen 18h, 19a, 19b, 19c, 19d en 38j van de Wet LB 1964, zoals die artikelen luidden op 31 december 2016, van toepassing blijven, heeft onder meer tot gevolg dat voor deze pensioenaanspraken de eigenbeheerlichamen toegelaten aanbieders blijven en dat ook overdracht van de betreffende verplichtingen mag plaatsvinden naar een ander eigenbeheerlichaam. Voor zover de pensioenaanspraak bij een andere verzekeraar dan een eigenbeheerlichaam is verzekerd vervalt deze mogelijkheid; dergelijke pensioenaanspraken kunnen vanaf 1 januari 2017 dan ook niet meer «teruggehaald» worden naar een eigenbeheerlichaam. Verder mag het «bevroren» pensioen in eigen beheer door het van toepassing blijven van het huidige artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, en achtste lid, van de Wet LB 1964 niet worden prijsgegeven, tenzij sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken dan wel is voldaan aan de voorwaarden van het huidige achtste lid van genoemd artikel 19b.
Wellicht ten overvloede wordt opgemerkt dat aan een «bevroren» pensioen in eigen beheer vanaf 1 januari 2017 geen nieuwe aanspraken op pensioen in eigen beheer kunnen worden toegevoegd. Dit is het gevolg van de voorgestelde aanpassing van artikel 19a, eerste lid, van de Wet LB 1964 als gevolg waarvan eigenbeheerlichamen niet langer worden aangemerkt als een toegelaten aanbieder voor een fiscaal gefaciliteerd pensioen, afgezien van het overgangsrecht voor op 31 december 2016 bestaande aanspraken. Afhankelijk van de vormgeving van de gesloten pensioenovereenkomst kan na 31 december 2016 nog wel indexatie plaatsvinden, conform de op 31 december 2016 geldende bepalingen die van toepassing blijven voor de «bevroren» aanspraken.
In het tweede lid van genoemd artikel 38n worden de twee mogelijkheden voor beëindiging van het pensioen in eigen beheer genoemd. In onderdeel a staat het afkopen van het pensioen in eigen beheer en in onderdeel b het omzetten van het pensioen in eigen beheer in een niet tot het loon behorende en derhalve onder de zogenoemde omkeerregel vallende aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting. Voor een verdere toelichting op deze twee mogelijkheden voor beëindiging van het pensioen in eigen beheer wordt verwezen naar de toelichting op het voorgestelde artikel 38o van de Wet LB 1964 (afkoop) en het voorgestelde artikel 38p van de Wet LB 1964 (omzetting in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting).
Indien gebruik wordt gemaakt van een van de hiervoor genoemde mogelijkheden tot beëindiging van het pensioen in eigen beheer mag op grond van het tweede lid van genoemd artikel 38n het pensioen in eigen beheer zonder toepassing van artikel 19b van de Wet LB 1964, zoals dat artikel luidde op 31 december 2016, worden prijsgegeven voor zover de waarde in het economische verkeer van deze aanspraak hoger is dan de fiscale balanswaarde van de tegenover deze aanspraak staande verplichting op het moment van prijsgeven. Doordat genoemd artikel 19b niet van toepassing is, leidt het prijsgeven van de aanspraak tot de fiscale balanswaarde van de tegenover deze pensioenaanspraak staande verplichting niet tot het belasten van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking. Ook heeft het niet van toepassing zijn van genoemd artikel 19b tot gevolg dat artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) niet van toepassing is en derhalve geen revisierente verschuldigd is bij het prijsgeven. Het prijsgeven van het pensioen in eigen beheer tot de fiscale balanswaarde van de tegenover de aanspraak staande verplichting op het moment van prijsgeven vindt zodoende fiscaal geruisloos plaats.
Wat in dit kader wordt verstaan onder de fiscale balanswaarde van de tegenover de aanspraak staande verplichting is opgenomen in het derde lid van genoemd artikel 38n. Dit is de voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) in aanmerking te nemen waarde. Het gaat derhalve om de waarde van de bijbehorende verplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting.
Aan het fiscaal geruisloos mogen afstempelen van het pensioen in eigen beheer (in combinatie met de afkoop of de omzetting in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting) zoals hiervoor omschreven, zijn wel enkele voorwaarden verbonden. Deze voorwaarden zijn opgenomen in het tweede, vierde en zesde lid van genoemd artikel 38n.
Op grond van het tweede lid van genoemd artikel 38n geldt in de eerste plaats de voorwaarde dat het pensioen in eigen beheer op hetzelfde tijdstip als het prijsgeven van het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de aanspraak en de fiscale balanswaarde (de voor de toepassing van de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen waarde) van de tegenover die aanspraak staande verplichting plaatsvindt, voor die gehele fiscale balanswaarde wordt afgekocht dan wel omgezet.32 Bij een gedeeltelijke afkoop dan wel een gedeeltelijke omzetting blijft genoemd artikel 19b van toepassing en is ook revisierente verschuldigd.
Ingeval de werknemer of gewezen werknemer een partner als bedoeld in artikel 1 van de Pensioenwet heeft, mag op grond van het vierde lid van genoemd artikel 38n het pensioen in eigen beheer alleen fiscaal geruisloos worden afgestempeld en vervolgens worden afgekocht dan wel omgezet in een oudedagsverplichting met schriftelijke instemming van die partner. Hetzelfde geldt indien de (gewezen) werknemer een gewezen partner heeft die recht heeft gehouden op een deel van het pensioen in eigen beheer in de vorm van een partnerpensioen of een afgeleid recht op een deel van het ouderdomspensioen van de (gewezen) werknemer. Deze voorwaarde van het moeten geven van schriftelijke toestemming is opgenomen ter bescherming van de (gewezen) partner. Bij beëindiging van het pensioen in eigen beheer door afkoop dan wel omzetting vervalt de (afgeleide) gerechtigdheid van de (gewezen) partner hierop ingeval geen nadere afspraken worden gemaakt. De (gewezen) partner moet hiervan op de hoogte zijn, zodat deze een passende compensatie kan bedingen en niet zonder het te weten rechten verliest.
Op grond van het vijfde lid van genoemd artikel 38n kunnen nadere voorwaarden worden gesteld voor de toepassing van dat artikel, waaronder voorwaarden over het bewaren en verstrekken van de voor die toepassing benodigde informatie. Het voornemen is in een algemene maatregel van bestuur (AMvB) op te nemen dat bij het fiscaal geruisloos gedeeltelijk prijsgeven van het pensioen in eigen beheer en het in samenhang daarmee afkopen dan wel omzetten van het resterende deel bepaalde informatie moet worden aangeleverd bij de Belastingdienst. Hierbij dient in de eerste plaats te worden gedacht aan de waarde in het economische verkeer en de fiscale balanswaarde van de tegenover de aanspraak staande verplichting op het moment onmiddellijk voorafgaand aan het prijsgeven en afkopen of omzetten. Verder zal indien de werknemer of gewezen werknemer een partner als bedoeld in artikel 1 van de Pensioenwet of een gewezen partner heeft eveneens een bewijs van de instemming van die (gewezen) partner met het prijsgeven en afkopen dan wel omzetten van de pensioenaanspraak in eigen beheer moeten worden aangeleverd. In dat geval moet bij omzetting van het pensioen in eigen beheer in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting tevens worden aangegeven of er een regeling is getroffen in geval van scheiding en het bewijs dat de (gewezen) partner hiermee heeft ingestemd. Het hiervoor genoemde bewijs van instemming van de (gewezen) partner moet worden geleverd via het ondertekenen door de (gewezen) partner van het informatieformulier dat aan de Belastingdienst moet worden gestuurd (zie hierna). Indien wordt gekozen voor afkoop van het pensioen in eigen beheer zal in ieder geval ook de fiscale balanswaarde aan het begin en einde van het boekjaar dat in 2015 eindigde moeten worden gemeld.
Voor het aanleveren van deze informatie aan de Belastingdienst heeft de (gewezen) werknemer een maand vanaf het moment van prijsgeven. Indien niet of niet op tijd aan deze informatieplicht wordt voldaan, zijn de regels die normaliter gelden bij het prijsgeven van een pensioenaanspraak in eigen beheer van toepassing. Dit betekent dat in dat geval de waarde in het economische verkeer van de gehele pensioenaanspraak in een keer als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt belast en dat revisierente is verschuldigd.
Voor het aanleveren van de informatie zal een formulier op de site van de Belastingdienst worden geplaatst dat kan worden ingevuld en vervolgens uitgeprint en opgestuurd naar de Belastingdienst. Zoals hiervoor aangegeven moet, indien instemming van de partner vereist is, dit formulier ook door de partner worden ondertekend.
Artikel 38o van de Wet op de loonbelasting 1964
In het voorgestelde artikel 38o van de Wet LB 1964 wordt de in het hiervoor toegelichte artikel 38n, tweede lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964 opgenomen afkoopmogelijkheid nader uitgewerkt. Daarbij wordt in de eerste plaats geregeld dat niet de hele afkoopwaarde van de aanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking wordt genomen, maar de afkoopwaarde verminderd met een korting.
Bij een afkoop van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt op grond van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964 op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de waarde in het economische verkeer van de aanspraak belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. In afwijking hiervan wordt in het eerste lid van genoemd artikel 38o geregeld dat bij de afkoop van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in artikel 38n, tweede lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964 het als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking te nemen bedrag wordt gesteld op de in het tweede lid omschreven afkoopwaarde van dat pensioen verminderd met 34,5% van de fiscale balanswaarde van de tegenover de afgekochte pensioenaanspraak staande verplichting bij het lichaam, bedoeld in artikel 38n, eerste lid, van de Wet LB 1964, op het moment van afkoop, doch ten hoogste met 34,5% van de fiscale balanswaarde van de tegenover de afgekochte pensioenaanspraak staande verplichting op de eindbalans van het boekjaar dat eindigde in 2015 van dat lichaam. In het tweede lid van genoemd artikel 38o wordt bepaald wat onder de afkoopwaarde van het af te kopen pensioen in eigen beheer moet worden verstaan. Dit is de fiscale balanswaarde van de tegenover het af te kopen pensioen in eigen beheer staande verplichting aan het eind van het boekjaar van het lichaam, bedoeld in artikel 38n, eerste lid, van de Wet LB 1964, voorafgaand aan het moment van afkoop vermeerderd met de actuariële oprenting vanaf het einde van dat boekjaar tot het moment van afkoop en verminderd met de uitkeringen die na afloop van dat boekjaar nog zijn gedaan en een waardevermindering als gevolg van het gedeeltelijk prijsgeven van het pensioen in eigen beheer waarbij aan de voorwaarden van artikel 19b, achtste lid, van de Wet LB 1964 zoals dat luidde op 31 december 2016, voor fiscaal geruisloos prijsgeven is voldaan.
Als de fiscale balanswaarde van de tegenover het pensioen in eigen beheer staande verplichting op het moment van afkoop hoger is dan de fiscale balanswaarde van de tegenover het pensioen in eigen beheer staande verplichting per ultimo het boekjaar dat in 2015 is geëindigd, wordt over het verschil tussen de fiscale balanswaarde ultimo dat boekjaar en die op het moment van afkoop geen korting verleend; om anticipatie-effecten te voorkomen, wordt dit bedrag voor de volledige waarde in de heffing betrokken.
Ook een reeds ingegaan pensioen in eigen beheer kan worden afgekocht. In dat geval zal – als gevolg van de pensioenuitkering(en) na 2015 – de fiscale balanswaarde op het moment van afkoop van de tegenover het pensioen in eigen beheer staande verplichting in het algemeen lager zijn dan de fiscale balanswaarde ervan per ultimo van het boekjaar dat in 2015 eindigde. Hetzelfde zal zich voordoen in gevallen waarin op basis van het besluit van 18 maart 201333 onder de daar genoemde voorwaarden in 2016 gedeeltelijk is afgezien van een pensioenaanspraak in eigen beheer. Door het gedeeltelijk afzien zal de fiscale balanswaarde van de tegenover het pensioen in eigen beheer staande verplichting in het algemeen lager zijn dan per ultimo het boekjaar dat in 2015 eindigde. In die situaties wordt de korting berekend over de fiscale balanswaarde van de tegenover het afgekochte pensioen in eigen beheer staande verplichting op het moment van afkoop. Hiermee wordt voorkomen dat een hogere korting wordt verleend over de op het moment van afkoop nog aanwezige fiscale balanswaarde van de tegenover het pensioen in eigen beheer staande verplichting dan 34,5% van die fiscale balanswaarde.
Doordat op de afkoop artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964 van toepassing blijft, zou bij de afkoop revisierente verschuldigd zijn op grond van artikel 30i van de AWR. Om dit te voorkomen wordt in het derde lid van genoemd artikel 38o geregeld dat bij een dergelijke afkoop artikel 30i van de AWR niet van toepassing is en dus ter zake van de afkoop geen revisierente verschuldigd is.
Door het van toepassing blijven van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964, worden, conform de huidige situatie, opgelegde conserverende aanslagen invorderbaar, indien een handeling plaatsvindt als bedoeld in genoemd artikel 19b, eerste lid. Wel vindt, bij een afkoop als bedoeld in genoemd artikel 38o, kwijtschelding plaats van de conserverende aanslag tot het bedrag dat op grond van genoemd artikel 38o verschuldigd is. Dit wordt geregeld in het in dit wetsvoorstel opgenomen artikel 70ca van de Invorderingswet 1990 (IW 1990).
Artikel 38p van de Wet op de loonbelasting 1964
In het voorgestelde artikel 38p van de Wet LB 1964 wordt de in artikel 38n, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 op te nemen mogelijkheid van fiscaal geruisloze omzetting van pensioen in eigen beheer in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting nader uitgewerkt. Het eerste lid van genoemd artikel 38p regelt dat een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting jaarlijks verplicht wordt verhoogd met een bij ministeriële regeling bepaalde marktrente. In deze ministeriële regeling zal worden aangesloten bij het zogenoemde U-rendement zoals dat maandelijks bekend wordt gemaakt door het Verbond van Verzekeraars. Deze oprenting vindt plaats zolang er een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting bestaat, derhalve ook indien reeds uitkeringen plaatsvinden uit de oudedagsverplichting. Als gevolg van de toepassing van de omkeerregel wordt ook deze oprenting overigens pas belast bij uitkering. Verder wordt in dit lid geregeld dat deze aanspraak fiscaal geruisloos kan worden aangewend voor de aankoop van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 of een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a van de genoemde wet. Wanneer niet van deze mogelijkheid gebruik wordt gemaakt, dient de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting als loon uit vroegere dienstbetrekking tot uitkering te komen op de wijze als neergelegd in het voorgestelde artikel 38p, tweede en derde lid, van de Wet LB 1964, zoals hierna nader wordt toegelicht. Bij alle genoemde opties is het de bedoeling dat het tegoed over een zodanig lange periode wordt uitgekeerd dat sprake blijft van een oudedagsvoorziening. Het is niet de bedoeling dat in een keer over het totaalbedrag beschikt kan worden.
In het tweede lid van genoemd artikel 38p wordt geregeld op welke wijze de waarde van de aanspraak tot uitkering komt, ingeval niet wordt gekozen voor de aanwending van die waarde ter verkrijging van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 of een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a van die wet. De uitkering zal dan over een periode van in beginsel twintig jaar plaatsvinden, waarbij de uitkeringen als loon uit vroegere dienstbetrekking in de heffing zullen worden betrokken. Daarbij is het in een jaar uit te keren bedrag steeds gelijk aan de stand van de oudedagsverplichting aan het begin van dat jaar gedeeld door het aantal op dat tijdstip nog resterende uitkeringsjaren. Dat betekent dat in het eerste jaar 1/20e van de waarde van de aanspraak aan het begin van dat jaar wordt uitgekeerd. In het tweede jaar vindt een uitkering plaats van 1/19e van het saldo dat resteert na vermindering met de eerste uitkering en na verhoging van het restant met het bedrag van de oprenting op basis van de marktrente, bedoeld in het eerste lid. In het derde jaar vindt een uitkering plaats van 1/18e van het saldo dat resteert na vermindering met de voorgaande uitkering en na verhoging van het restant met het bedrag van de oprenting op basis van de marktrente, bedoeld in het eerste lid. Dit uitkeringsschema loopt door tot de laatste uitkering is gedaan. De werknemer of gewezen werknemer kan daarbij kiezen of de jaarlijkse uitkering in een termijn wordt uitbetaald of in maandelijkse termijnen. Het is ook mogelijk om voor een andere periode tussen een maand en twaalf maanden te kiezen als maar jaarlijks het op de hiervoor genoemde wijze berekende deel wordt uitgekeerd.
Ter toelichting van het uitkeringsschema dient onderstaand voorbeeld. Daarbij is uitgegaan van een fiscale balanswaarde van de oudedagsverplichting aan het begin van het eerste jaar van € 400.000 en van een marktrente van 0,9%. Tevens is de berekening gedaan met de veronderstelling dat altijd aan het begin van een jaar de uitkering voor het gehele jaar in een bedrag gebeurt.
|
jaar |
beginstand |
uitkering |
oprenting |
eindstand |
|---|---|---|---|---|
|
1 |
400.000 |
20.000 |
3.420 |
383.420 |
|
2 |
383.420 |
20.180 |
3.269 |
366.509 |
|
3 |
366.509 |
20.362 |
3.115 |
349.263 |
|
4 |
349.263 |
20.545 |
2.958 |
331.676 |
|
5 |
331.676 |
20.730 |
2.799 |
313.745 |
|
6 |
313.745 |
20.916 |
2.635 |
295.464 |
|
7 |
295.464 |
21.105 |
2.469 |
276.829 |
|
8 |
276.829 |
21.295 |
2.300 |
257.834 |
|
9 |
257.834 |
21.486 |
2.127 |
238.475 |
|
10 |
238.475 |
21.680 |
1.951 |
218.747 |
|
11 |
218.747 |
21.875 |
1.772 |
198.644 |
|
12 |
198.644 |
22.072 |
1.589 |
178.162 |
|
13 |
178.162 |
22.270 |
1.403 |
157.294 |
|
14 |
157.294 |
22.471 |
1.213 |
136.037 |
|
15 |
136.037 |
22.673 |
1.020 |
114.385 |
|
16 |
114.385 |
22.877 |
824 |
92.331 |
|
17 |
92.331 |
23.083 |
623 |
69.872 |
|
18 |
69.872 |
23.291 |
419 |
47.000 |
|
19 |
47.000 |
23.500 |
212 |
23.712 |
|
20 |
23.712 |
23.712 |
– |
– |
In het tweede lid, tweede volzin, onderdeel a, van genoemd artikel 38p worden nadere voorwaarden gesteld voor de uitkering van de termijnen bij in leven zijn van de werknemer of de gewezen werknemer. Onder 1° wordt geregeld dat de eerste termijn in dat geval niet eerder tot uitkering komt dan het moment dat de werknemer of gewezen werknemer de leeftijd bereikt die vijf jaar lager is dan de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, maar uiterlijk plaatsvindt twee maanden na de datum waarop hij de laatstgenoemde leeftijd bereikt. Daarmee kan hij tot twee maanden na het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, nog de beslissing nemen of hij de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting wil aanwenden ter verkrijging van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 of een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a van die wet. Wanneer ook in deze twee maanden geen aanwending voor de verkrijging van een van de genoemde producten heeft plaatsgevonden, komt de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting verplicht tot uitkering conform het hiervoor toegelichte uitkeringsschema. Onder 2° wordt bepaald dat ingeval de uitkeringen vóór het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, ingaan, de uitkeringstermijn van twintig jaar wordt verlengd met het aantal jaren dat de uitkeringen eerder dan bij het bereiken van de genoemde leeftijd ingaan. De berekening van de termijnen vindt op dezelfde manier plaats als hiervoor is toegelicht, met dien verstande dat bij die berekening wordt uitgegaan van de verlengde periode. Het kan voorkomen, bijvoorbeeld bij een pensioen in eigen beheer waaruit reeds uitkeringen plaatsvinden, dat op het moment van omzetting van het pensioen in eigen beheer in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting de (gewezen) werknemer reeds ouder is dan (twee maanden na) de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet. Voor die situatie wordt onder 3° geregeld dat de eerste termijn direct na het moment van de omzetting in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting aan hem moet worden uitgekeerd en dat de periode van twintig jaar wordt verminderd met het aantal jaren tussen het tijdstip van het uitkeren van de eerste termijn en de laatstgenoemde leeftijd. In dat geval begint de uitkeringsfase derhalve meteen na de omzetting.
In het tweede lid, tweede volzin, onderdeel b, van genoemd artikel 38p worden nadere voorwaarden gesteld voor de uitkering van de termijnen ingeval de werknemer of gewezen werknemer is overleden en er nog geen termijnen zijn ingegaan. Onder 1° wordt bepaald dat de termijnen in dat geval binnen twaalf maanden na het overlijden dienen in te gaan. De termijn van twaalf maanden is bedoeld om aan de erfgenamen een redelijke termijn voor de afwikkeling van de vermogenspositie van de werknemer of gewezen werknemer (de erflater) te gunnen. Onderdeel van de afwikkeling van de vermogenspositie van de erflater is met betrekking tot de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting ook de overweging of de uitkeringen zullen worden gedaan door het lichaam waar de aanspraak ingevolge de oudedagsverplichting is ondergebracht of dat de middelen aangewend zullen worden voor de aankoop van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 of een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a van die wet. Het staat de erfgenamen uiteraard vrij om in een kortere periode dan twaalf maanden een beslissing te nemen. Indien ervoor gekozen wordt de uitkeringen in te laten gaan, wordt onder 2° geregeld dat de uitkering van de termijnen in dat geval aan de erfgenamen plaats zal vinden, mits deze erfgenamen natuurlijke personen zijn. Hiermee wordt aangesloten bij de in artikel 3.126a van de Wet IB 2001 opgenomen «vertaling» van de voorwaarden voor een nabestaandenlijfrente, die ook niet aan een rechtspersoon kan toekomen. Voor een partnerpensioen geldt hetzelfde.
Het derde lid van genoemd artikel 38p bepaalt dat ingeval de uitkeringsgerechtigde overlijdt terwijl de uitkeringen al zijn ingegaan, de nog niet uitgekeerde termijnen toekomen aan de erfgenamen van de uitkeringsgerechtigde. Het gaat dan om de nog resterende termijnen; er start geen nieuwe uitkeringsfase (van opnieuw twintig jaar of langer). Ook in deze situatie dienen de erfgenamen natuurlijke personen te zijn, zoals hiervoor al toegelicht. Deze bepaling geldt niet alleen in situaties waar de oorspronkelijke werknemer of gewezen werknemer overlijdt, maar ook ingeval de uitkeringen inmiddels worden gedaan aan diens erfgenaam en die erfgenaam vervolgens overlijdt.
Het vierde lid van genoemd artikel 38p verklaart de artikelen 19a en 19b van de Wet LB 1964, zoals die luidden op 31 december 2016, de artikelen 3.83 en 7.2 van de Wet IB 2001, zoals die luidden op 31 december 2016, de artikelen 2.8, tweede lid, 2.9 en 3.136 van de Wet IB 2001, artikel 30i van de AWR, de artikelen 25, vijfde lid, en 26, derde lid, van de IW 1990 en artikel 32, derde lid, van de Successiewet 1956 van overeenkomstige toepassing op de (aanspraken uit een) oudedagsverplichting. Hiermee wordt bereikt dat de sanctiebepalingen zoals die ook voor het pensioen in eigen beheer gelden en het verschuldigd worden van revisierente bij een «verboden» handeling als bedoeld in artikel 19b van de Wet LB 1964 met betrekking tot de aanspraak ingevolge een pensioen in eigen beheer alsmede de bepalingen over de conserverende aanslag in geval van emigratie van toepassing zijn op de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting. Wanneer een dergelijke aanspraak wordt afgekocht, vervreemd dan wel prijsgegeven, wordt op basis van genoemd vierde lid – behoudens de toepassing van het vijfde lid van genoemd artikel 38p – de waarde op het betreffende moment inclusief de marktrente, bedoeld in artikel 38p, eerste lid, waarmee de aanspraak tot en met dat moment is verhoogd, in de loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen betrokken. Daarnaast is over deze waarde maximaal 20% revisierente verschuldigd. Wanneer de werknemer of gewezen werknemer emigreert, wordt de waarde van de aanspraak inclusief de marktrente, bedoeld in artikel 38p, eerste lid, op het moment van emigratie tot het loon gerekend. Over de Nederlandse belastingclaim over dat bedrag wordt een conserverende belastingaanslag opgelegd. Voor deze conserverende belastingaanslag wordt uitstel van betaling, eventueel gevolgd door kwijtschelding verleend, conform de artikelen 25, vijfde lid, en 26, derde lid, van de IW 1990. Verder heeft het van overeenkomstige toepassing verklaren van artikel 7.2 van de Wet IB 2001 tot gevolg dat de uitkeringen die worden ontvangen uit de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting bij een niet-inwoner worden aangemerkt als Nederlands inkomen uit werk en woning (waardoor hiervoor een buitenlandse belastingplicht bestaat). Tot slot wordt door het van overeenkomstige toepassing verklaren van artikel 32, derde lid, van de Successiewet 1956 geregeld dat de vrijstelling van erfbelasting die geldt bij de verkrijging van aanspraken ingevolge een pensioenregeling ook van toepassing is bij de verkrijging van aanspraken ingevolge een oudedagsverplichting.
Het vijfde lid van genoemd artikel 38p verklaart artikel 38o van de Wet LB 1964 van overeenkomstige toepassing bij een gehele afkoop van een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting. Onder de voorwaarden zoals die ingevolge laatstgenoemd artikel voor de afkoop van het pensioen in eigen beheer gelden, kan daarom ook de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting worden afgekocht. Dit kan derhalve met korting en zonder dat revisierente verschuldigd is. Op basis van artikel VI van onderhavig wetsvoorstel vervallen genoemd artikel 38o en genoemd artikel 38p, vijfde lid, vanaf 2020. Als de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting wordt afgekocht na 2019, is artikel 19b van de Wet LB 1964, zoals dat artikel luidde op 31 december 2016, derhalve van toepassing, zodat de volledige waarde van de aanspraak wordt belast en revisierente verschuldigd is.
Artikel 38q van de Wet op de loonbelasting 1964
Het voorgestelde artikel 38q van de Wet LB 1964 is van toepassing in gevallen waar in 2016 een opbouw van pensioen in eigen beheer, al dan niet volledig voor rekening van de werknemer, heeft plaatsgevonden die meer dan 125% hoger is dan de opbouw in 2015. In die situatie mag ervan worden uitgegaan dat de hogere opbouw in 2016 heeft plaatsgevonden met het oog op de fiscale faciliteiten in het kader van het uitfaseren van het pensioen in eigen beheer met ingang van 1 januari 2017. Om te voorkomen dat ook voor deze incidenteel hogere pensioenopbouw in 2016 kan worden geprofiteerd van de fiscaal geruisloze afstempeling, wordt in de eerste volzin van het voorgestelde artikel 38q van de Wet LB 1964 bepaald dat artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964 voor dat deel niet van toepassing is. Dit deel van de in 2016 opgebouwde aanspraak kan derhalve niet fiscaal geruisloos worden prijsgegeven tot de fiscale balanswaarde van de tegenover die aanspraak staande verplichting en vervolgens fiscaal gefaciliteerd worden afgekocht of omgezet in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting. In genoemde volzin wordt verder geregeld dat ook artikel 19b van de Wet LB 1964 op dit bovenmatige deel niet van toepassing is. Dit betekent dat als dit bovenmatige deel bijvoorbeeld wordt afgekocht of prijsgegeven niet de in artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964 opgenomen gevolgen intreden. Die gevolgen zouden anders namelijk voor de gehele aanspraak gelden. In de tweede volzin van genoemd artikel 38q wordt in samenhang daarmee geregeld dat op het moment dat zich met betrekking tot dat bovenmatige deel een omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, onderdelen a, b, c of d, van de Wet LB 1964, zoals dat artikel luidde op 31 december 2016, de waarde in het economische verkeer van dit bovenmatige deel als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking wordt genomen. Daarnaast is in dat geval revisierente verschuldigd. Voor de relatief hoge grens van meer dan 125% is omwille van de uitvoerbaarheid voor de Belastingdienst gekozen. Daarmee is er onder meer ruimte om naast de reguliere opbouw over het betreffende jaar een dienstjaar in te kopen voor zover in het verleden een onvolledig pensioen is opgebouwd.
Artikel IV
Artikel IV (artikel 38o van de Wet op de loonbelasting 1964)
Met de wijziging per 1 januari 2018 van het voorgestelde artikel 38o van de Wet LB 1964 wordt het kortingspercentage voor de afkoop van het pensioen in eigen beheer met ingang van die datum aangepast. Deze wijziging werkt via de verwijzing in het voorgestelde artikel 38p, vijfde lid, van de Wet LB 1964 door naar de afkoop van een oudedagsverplichting als bedoeld in het eerste lid van laatstgenoemd artikel.
Artikel V
Artikel V (artikel 38o van de Wet op de loonbelasting 1964)
Met de wijziging per 1 januari 2019 van het voorgestelde artikel 38o van de Wet LB 1964 wordt het kortingspercentage voor de afkoop van het pensioen in eigen beheer met ingang van die datum aangepast. Deze wijziging werkt via de verwijzing in het voorgestelde artikel 38p, vijfde lid, van de Wet LB 1964 door naar de afkoop van een oudedagsverplichting als bedoeld in het eerste lid van laatstgenoemd artikel.
Artikel VI
Artikel VI, onderdelen A, B, C en D (artikelen 38n, 38o, 38p en 38q van de Wet op de loonbelasting 1964)
Met de voorgestelde wijziging van de artikelen 38n, 38o, 38p en 38q van de Wet LB 1964 met ingang van 1 januari 2020 wordt bewerkstelligd dat vanaf die datum geen fiscale faciliteit voor het beëindigen van het pensioen in eigen beheer meer geldt. Voor pensioen in eigen beheer dat uiterlijk op 31 december 2019 is omgezet in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting blijft het voorgestelde artikel 38p, eerste tot en met vierde lid, van de Wet LB 1964 van toepassing. Voor pensioen in eigen beheer dat niet uiterlijk op die datum is omgezet in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting, blijven ingevolge het voorgestelde artikel 38n van de Wet LB 1964 de artikelen 18h, 19a, 19b, 19c, 19d en 38j van die wet, zoals die artikelen luidden op 31 december 2016, van toepassing.
Artikel VII
Artikel VII, onderdeel A (artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 wordt de winst opgevat en bepaald (mede) op de voet van een aantal bepalingen in de Wet IB 2001. Onderdeel van de winstbepaling vormt de waardering van bijvoorbeeld bepaalde verplichtingen. Een van de elementen waarmee bij de waardering rekening moet worden gehouden is de te hanteren rente. Op grond van het onderhavige wetsvoorstel wordt in de Wet IB 2001 een artikel 10a.18 opgenomen dat onder meer bepaalt welke rente moet worden gehanteerd bij de oprenting van de daar genoemde oudedagsverplichting. Om deze bepaling door te laten werken naar de Wet Vpb 1969, wordt in artikel 8, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 eveneens een verwijzing opgenomen naar genoemd artikel 10a.18.
Het vervallen van artikel 8, zesde lid, van de Wet Vpb 1969 houdt verband met het per 1 januari 2017 vervallen van de mogelijkheid om fiscaal gefaciliteerd een pensioen in eigen beheer op te bouwen. Genoemd lid heeft daarmee zijn belang verloren. Voor bestaande aanspraken wordt overgangsrecht opgenomen in het voorgestelde artikel 34e van de Wet Vpb 1969.
Met de wijziging van artikel 8, zevende lid, van de Wet Vpb 1969 wordt – in lijn met het vervallen van de mogelijkheid om fiscaal gefaciliteerd een pensioen in eigen beheer op te bouwen – zeker gesteld dat geen kostenegalisatiereserve of voorziening kan worden gevormd bij een stellig voornemen tot het toekennen van een pensioen.
Artikel VII, onderdeel B (artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het vervallen van artikel 23a van de Wet Vpb 1969 houdt verband met het per 1 januari 2017 vervallen van de mogelijkheid om fiscaal gefaciliteerd een pensioen in eigen beheer op te bouwen. Voor bestaande aanspraken wordt overgangsrecht opgenomen in het voorgestelde artikel 34e van de Wet Vpb 1969.
Artikel VII, onderdeel C (artikel 25 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De voorgestelde wijziging van artikel 25 van de Wet Vpb 1969 houdt verband met de opname van beleggingsondernemingen in de zin van de Wft als toegelaten aanbieder voor lijfrenterekeningen als bedoeld in artikel 3.126a van de Wet IB 2001 (artikel I, onderdeel H). Volgens artikel 9.2, vierde lid, van de Wet IB 2001 wordt dividendbelasting die is ingehouden op de opbrengst die deel uitmaakt van een lijfrentespaarrekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a van de Wet IB 2001 niet aangemerkt als voorheffing. Artikel 25, vierde lid, van de Wet Vpb 1969 regelt voor deze dividendbelasting dat deze onder voorwaarden wel als voorheffing wordt aangemerkt bij de bank, onderscheidenlijk de beheerder van een beleggingsinstelling of instelling voor collectieve beleggingen in effecten (icbe). Een bank moet een bedrag ter grootte van de dividendbelasting overmaken naar de lijfrentespaarrekening in kwestie; een beleggingsinstelling moet een bedrag ter grootte van de dividendbelasting aanwenden ter verkrijging van een of meer geblokkeerde rechten van deelneming in de beleggingsinstelling. Daarmee ontvangt de houder van de geblokkeerde rekening of van het beleggingsrecht, namelijk degene bij wie de dividendbelasting op grond van artikel 9.2, vierde lid, van de Wet IB 2001 niet als voorheffing in aanmerking wordt genomen, in feite een brutorendement op zijn rekening. De voorgestelde wijziging van artikel 25, vierde lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969 zorgt ervoor dat deze regeling ook van toepassing is op beleggingsondernemingen en de houders van beleggingsrekeningen die worden aangemerkt als een lijfrenterekening.
Artikel VII, onderdeel D (artikel 31d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het vervallen van artikel 31d van de Wet Vpb 1969 houdt verband met het per 1 januari 2017 vervallen van de mogelijkheid om fiscaal gefaciliteerd een pensioen in eigen beheer op te bouwen. Genoemd artikel heeft daarmee zijn belang verloren. Voor bestaande aanspraken wordt overgangsrecht opgenomen in het voorgestelde artikel 34e van de Wet Vpb 1969.
Artikel VII, onderdeel E (artikel 34 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het schrappen van de in artikel 34 van de Wet Vpb 1969 opgenomen verwijzing naar artikel 23a van de Wet Vpb 1969 houdt verband met de beëindiging van de mogelijkheid om fiscaal gefaciliteerd pensioen in eigen beheer op te bouwen, in het kader waarvan genoemd artikel 23a met ingang van 1 januari 2017 vervalt.
Artikel VII, onderdeel F (artikel 34e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Voorgesteld wordt de artikelen 8, zesde lid, 23a en 31d van de Wet Vpb 1969 te laten vervallen (artikel VII, onderdelen A, B en D) in verband met het per 1 januari 2017 vervallen van de mogelijkheid om fiscaal gefaciliteerd een pensioen in eigen beheer op te bouwen. In het voorgestelde artikel 34e, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat genoemde artikelen 8, zesde lid, en 31d wel van toepassing blijven voor de waardering van pensioenverplichtingen die voortvloeien uit op 1 januari 2017 bestaande pensioenaanspraken die niet worden afgekocht of omgezet in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting. In gelijke zin regelt het voorgestelde artikel 34e, tweede lid, van de Wet Vpb 1969 dat genoemd artikel 23a van toepassing blijft op, kortgezegd, eigenbeheerlichamen ter zake van dergelijke op 1 januari 2017 verzekerde aanspraken. Het voorgestelde artikel 34e, derde lid, van de Wet Vpb 1969 bepaalt dat de toepassing van artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964 bij het bepalen van de winst voor de vennootschapsbelasting niet leidt tot een voordeel en dat evenmin sprake is van een verhoging van het opgeofferde bedrag in de zin van artikel 13d van de Wet Vpb 1969. Met deze bepaling wordt bereikt dat het prijsgeven, bedoeld in artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964, fiscaal geruisloos gebeurt. Verder wordt, in overeenstemming met het voorgestelde artikel 10a.18, derde lid, van de Wet IB 2001, voor gevallen waar de dga de aandelen in het eigenbeheerlichaam houdt via een andere vennootschap, zoals een houdstermaatschappij, geregeld dat het genoemde prijsgeven niet leidt tot een verhoging van het opgeofferde bedrag voor de toepassing van artikel 13d van de Wet Vpb 1969.
Artikel VIII
Artikel VIII (artikel 34e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De in artikel VIII opgenomen wijziging van artikel 34e, derde lid, van de Wet Vpb 1969 hangt samen met het vervallen van artikel 38n, tweede tot en met vijfde lid, van de Wet LB 1964 met ingang van 1 januari 2020. Ook na 31 december 2019 blijft gelden dat het (eerdere) prijsgeven, bedoeld in het voorgestelde artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964, van een (in eigen beheer verzekerde) pensioenaanspraak buiten beschouwing blijft bij de bepaling van het opgeofferde bedrag voor de toepassing van artikel 13d van de Wet Vpb 1969.
Artikel IX
Artikel IX (artikel 32 van de Successiewet 1956)
De wijziging van artikel 32 van de Successiewet 1956 is van technische aard en wordt toegelicht bij de wijziging van (onder andere) de in artikel XV opgenomen wijziging van artikel 475c van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering.
Artikel X
Artikel X, onderdeel A (artikel 19 van de Invorderingswet 1990)
De aanpassing van de in artikel 19 van de IW 1990 opgenomen verwijzing naar een lijfrenterekening als bedoeld in artikel 3.126a van de Wet IB 2001 (artikel I, onderdeel H) is een technische wijziging in verband met de voorgestelde opname van beleggingsondernemingen in de zin van de Wft als toegelaten aanbieders voor lijfrenteproducten en de daarmee gepaard gaande wijziging van het begrip «lijfrentespaarrekening» in het begrip «lijfrenterekening».
Artikel X, onderdeel B (artikel 36a van de Invorderingswet 1990)
Het vervallen van artikel 36a van de IW 1990 houdt verband met het per 1 januari 2017 vervallen van de mogelijkheid om fiscaal gefaciliteerd een pensioen in eigen beheer op te bouwen en het als gevolg daarvan vervallen van artikel 23a van de Wet Vpb 1969. Voor bestaande belastingschulden en voor bestaande aanspraken wordt overgangsrecht opgenomen in het voorgestelde artikel 70cc van de IW 1990.
Artikel X, onderdeel C (artikel 44a van de Invorderingswet 1990)
Artikel 44a van de IW 1990 regelt de aansprakelijkheid van verzekeraars die lijfrenteproducten aanbieden voor de belasting, belastingrente en revisierente die is verschuldigd ter zake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen die bij de verzekeringnemer in aanmerking zijn genomen. Deze aansprakelijkheid geldt in situaties waarin een lijfrenteproduct niet langer aan de voorwaarden voor de fiscale faciliteiten voldoet. Het huidige zesde lid van genoemd artikel regelt dezelfde aansprakelijkheid voor banken en beheerders die conform artikel 3.126a van de Wet IB 2001 (artikel I, onderdeel H) een lijfrenterekening, onderscheidenlijk een lijfrentebeleggingsrecht, aanbieden. Nu in het onderhavige voorstel ook beleggingsondernemingen worden toegelaten als aanbieders voor lijfrenterekeningen, dient eenzelfde aansprakelijkheid voor beleggingsondernemingen te gelden. Hierin voorziet de voorgestelde wijziging van artikel 44a, zesde lid, van de IW 1990.
Artikel X, onderdelen D en E (artikelen 48 en 55 van de Invorderingswet 1990)
Het vervallen van de in de artikelen 48 en 55 van de IW 1990 opgenomen verwijzing naar artikel 36a van de IW 1990 houdt verband met het per 1 januari 2017 vervallen van de mogelijkheid om fiscaal gefaciliteerd een pensioen in eigen beheer op te bouwen, in het kader waarvan genoemd artikel 36a met ingang van 1 januari 2017 vervalt. Voor bestaande belastingschulden en voor bestaande aanspraken wordt overgangsrecht opgenomen in het voorgestelde artikel 70cc van de IW 1990.
Artikel X, onderdeel F (artikelen 70ca, 70cb en 70cc van de Invorderingswet 1990)
In de voorgestelde artikelen 70ca en 70cb van de IW 1990 worden de gevolgen van de toepassing van het voorgestelde artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964 voor de opgelegde dan wel op te leggen conserverende belastingaanslagen opgenomen. Het voorgestelde artikel 70cc van de IW 1990 bevat overgangsrecht in verband met het vervallen van artikel 36a van de IW 1990.
Artikel 70ca van de Invorderingswet 1990
Bij emigratie van een (gewezen) werknemer die een pensioen in eigen beheer heeft, wordt een conserverende belastingaanslag opgelegd waarbij de verschuldigde belasting wordt berekend uitgaande van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak ingevolge het pensioen in eigen beheer en waarbij tevens revisierente in rekening wordt gebracht. Hetzelfde gaat ingevolge het voorgestelde artikel 38p, vierde lid, van de Wet LB 1964 gelden bij emigratie van een belastingplichtige die een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting heeft. Voor deze (conserverende) belastingaanslag wordt uitstel van betaling verleend. Dit uitstel van betaling wordt op grond van artikel 25, vijfde lid, van de IW 1990 onder meer beëindigd indien zich een omstandigheid voordoet als genoemd in artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964.
Omstandigheden die genoemd worden in artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964 zijn onder meer de afkoop en het prijsgeven van de aanspraak. Indien een geëmigreerde (gewezen) werknemer met een pensioen in eigen beheer ter zake waarvan een conserverende belastingaanslag is opgelegd dit in 2017, 2018 of 2019 deels prijsgeeft en voor het overige afkoopt, leidt dit tot beëindiging van het uitstel van betaling voor de conserverende belastingaanslag. Ook het afkopen van een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting ter zake waarvan een conserverende belastingaanslag is opgelegd leidt tot beëindiging van het uitstel van betaling. Zonder nadere regels zou het gevolg van het beëindigen van het uitstel van betaling zijn dat de in de conserverende belastingaanslag begrepen belasting over de waarde in het economische verkeer van het pensioen in eigen beheer, onderscheidenlijk de oudedagsverplichting, op dat moment betaald dient te worden, evenals de daarbij in rekening gebrachte revisierente. Indien de (gewezen) werknemer niet geëmigreerd zou zijn, is bij deels prijsgeven en voor het overige afkopen van het pensioen in eigen beheer in de genoemde jaren als gevolg van de voorgestelde artikelen 38n, tweede lid, en 38o van de Wet LB 1964 geen belastingheffing verschuldigd over de waarde in het economische verkeer van de aanspraak, maar alleen over de (lagere) fiscale balanswaarde van de tegenover de aanspraak staande verplichting waarop bovendien nog een korting wordt verleend. Ook is geen revisierente verschuldigd. Hetzelfde geldt bij de afkoop van een oudedagsverplichting. Met het voorgestelde artikel 70ca van de IW 1990 wordt voorkomen dat het hiervoor genoemde verschil in fiscale behandeling ontstaat tussen een (gewezen) werknemer die is geëmigreerd en een (gewezen) werknemer die niet is geëmigreerd. In genoemd artikel wordt geregeld dat bij beëindiging van het uitstel van betaling voor een conserverende belastingaanslag als gevolg van het gedeeltelijk prijsgeven en het in combinatie hiermee afkopen van een pensioen in eigen beheer als bedoeld in artikel 38n, eerste lid, van de Wet LB 1964, of als gevolg van het afkopen van een oudedagsverplichting als bedoeld in artikel 38p van de Wet LB 1964, kwijtschelding wordt verleend voor zover de belasting en revisierente waarvoor uitstel van betaling is verleend hoger is dan de belasting en revisierente die verschuldigd zou zijn indien de belastingschuldige op het moment van dat prijsgeven, onderscheidenlijk die afkoop, in Nederland zou hebben gewoond. Op deze wijze wordt geregeld dat een geëmigreerde belastingschuldige bij prijsgeven of afkoop na emigratie niet meer belasting verschuldigd is dan hij bij prijsgeven of afkopen in Nederland verschuldigd zou zijn. Een geëmigreerde (gewezen) werknemer kan aldus ook profiteren van de fiscaal gefaciliteerde mogelijkheden om het pensioen in eigen beheer te beëindigen door middel van afkoop.
De gevolgen voor een opgelegde conserverende belastingaanslag over een pensioen in eigen beheer, dat in 2017, 2018 of 2019 gedeeltelijk wordt prijsgegeven en voor het resterende deel wordt omgezet in een oudedagsverplichting, zoals omschreven in artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964, worden geregeld in het voorgestelde artikel 70cb van de IW 1990 (zie hierna).
Artikel 70cb van de Invorderingswet 1990
Bij emigratie van een (gewezen) werknemer die een pensioen in eigen beheer heeft, wordt een conserverende belastingaanslag opgelegd waarbij de verschuldigde belasting wordt berekend uitgaande van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak ingevolge het pensioen in eigen beheer en waarbij tevens revisierente in rekening wordt gebracht. Voor deze (conserverende) belastingaanslag wordt uitstel van betaling verleend. Dit uitstel van betaling wordt op grond van artikel 25, vijfde lid, van de IW 1990 onder meer beëindigd indien zich een omstandigheid voordoet als genoemd in artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964.
Eén van de omstandigheden die genoemd worden in artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964 is het prijsgeven van de aanspraak. Indien een geëmigreerde (gewezen) werknemer met een pensioen in eigen beheer ter zake waarvan een conserverende belastingaanslag is opgelegd dit in 2017, 2018 of 2019 dan ook deels prijsgeeft en voor het overige omzet in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting zoals omschreven in artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964, zou dit tot gevolg hebben dat het uitstel van betaling voor de gehele conserverende belastingaanslag wordt beëindigd. Zonder nadere regels zou de in de conserverende belastingaanslag begrepen belasting betaald dienen te worden, evenals de daarbij in rekening gebrachte revisierente. Indien de (gewezen) werknemer niet geëmigreerd zou zijn, leidt de omzetting van een pensioen in eigen beheer in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting waarbij een deel van de aanspraak wordt prijsgegeven in de genoemde jaren op grond van artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964 in het geheel niet tot belastingheffing of het verschuldigd worden van revisierente.
Met het voorgestelde artikel 70cb van de IW 1990 wordt voorkomen dat het hiervoor genoemde verschil in fiscale behandeling ontstaat tussen een (gewezen) werknemer die is geëmigreerd en een (gewezen) werknemer die niet is geëmigreerd.
Allereerst wordt in onderdeel a van genoemd artikel 70cb geregeld dat, in afwijking van artikel 25, vijfde lid, van de IW 1990, het verleende uitstel van betaling voor de belastingaanslag alleen wordt beëindigd voor zover de belasting en revisierente waarvoor uitstel van betaling is verleend niet toerekenbaar is aan het gedeelte van de aanspraak dat wordt omgezet in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting. Voor zover de belasting en revisierente waarvoor uitstel van betaling is verleend wel toerekenbaar is aan de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting blijft het uitstel van betaling derhalve bestaan. Hiervoor blijft de conserverende belastingaanslag in stand. Indien vervolgens ter zake van de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting een handeling wordt verricht als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964, dan leidt dit tot het beëindigen van het uitstel van betaling voor dit resterende deel van de conserverende belastingaanslag.
Voor het deel van de conserverende belastingaanslag waarvoor ingevolge genoemd onderdeel a het uitstel van betaling wordt beëindigd, wordt in onderdeel b van genoemd artikel 70bc geregeld dat hiervoor volgens bij ministeriële regeling te stellen regels kwijtschelding wordt verleend. Per saldo leidt de omzetting van een pensioen in eigen beheer waarvoor een conserverende belastingaanslag is opgelegd in 2017, 2018 of 2019 dan ook niet tot het invorderen van (een deel van) deze conserverende belastingaanslag. Net als bij belastingplichtigen die in Nederland wonen, kan omzetting van het pensioen in eigen beheer in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting ook bij niet in Nederland wonende personen in de genoemde jaren fiscaal geruisloos plaatsvinden.
Artikel 70cc van de Invorderingswet 1990
Voorgesteld wordt om artikel 36a van de IW 1990 te laten vervallen (artikel X, onderdeel B) in verband met het per 1 januari 2017 vervallen van de mogelijkheid om fiscaal gefaciliteerd een pensioen in eigen beheer op te bouwen. In het voorgestelde artikel 70cc van de IW 1990 wordt geregeld dat genoemd artikel 36a – en de daarin opgenomen hoofdelijke aansprakelijkheid voor de bestuurders – van toepassing blijft voor bestaande belastingschulden en voor situaties waarin artikel 19b van de Wet LB 1964 toepassing vindt met betrekking tot op 31 december 2016 bestaande aanspraken ingevolge een pensioenregeling in eigen beheer die na die datum blijven bestaan. Tevens bepaalt het voorgestelde artikel 70cc van de IW 1990 dat de beperking van de aansprakelijkheid van erfgenamen, zoals die in artikel 48 van de IW 1990 is geregeld, alsmede de evenredigheid in de bijdrage in een schuld, indien verhaal op de belastingschuldige wordt gedaan, zoals die in artikel 55 van de IW 1990 is geregeld, ook na 31 december 2016 van toepassing blijven.
Artikel XI
Artikel XI, onderdeel A (artikel 70ca van de Invorderingswet 1990)
De wijziging van artikel 70ca van de IW 1990 hangt samen met de per 1 januari 2020 voorgestelde wijziging van artikel 38n van de Wet LB 1964. Zonder aanpassing van genoemd artikel 70ca per die datum zouden de daarin opgenomen verwijzingen naar artikel 38n van de Wet LB 1964 niet langer correct zijn. Met de voorgestelde wijziging van genoemd artikel 70ca wordt dit voorkomen.
Artikel XI, onderdeel B (artikel 70cb van de Invorderingswet 1990)
Artikel 70cb van de IW 1990 ziet op de omzetting, bedoeld in artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964, van een pensioen in eigen beheer in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting. Aangezien de mogelijkheid voor een dergelijke omzetting per 1 januari 2020 komt te vervallen, kan ook genoemd artikel 70cb per 1 januari 2020 vervallen.
Artikel XII
Artikel XII (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001)
De wijziging van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 is van technische aard en toegelicht bij de wijziging van (onder andere) de in artikel XV opgenomen wijziging van artikel 475c van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering.
Artikelen XIII en XIV
Artikelen XIII en XIV (artikelen 69 en 176 van de Pensioenwet en de artikelen 80a en 171 van de Wet verplichte beroepspensioenregeling)
De wijzigingen in artikel 69 van de Pensioenwet en artikel 80a van de Wet verplichte beroepspensioenregeling houden verband met het voorstel tot het afschaffen van de in de Wet LB 1964 opgenomen 100%-grens voor het ouderdomspensioen en de daarvan afgeleide grenzen voor het partner-, wezen- en deelnemingsjarenpensioen. Doordat deze grenzen worden afgeschaft, kan ook de bevoegdheid van de pensioenuitvoerder tot het afkopen van het deel van de pensioenaanspraken dat uitgaat boven de 100%-grens en de daarvan afgeleide grenzen vervallen.
De wijzigingen in artikel 176 van de Pensioenwet en artikel 171 van de Wet verplichte beroepspensioenregeling hangen samen met de in dat kader voorziene vernummering van enkele leden van genoemd artikel 69, respectievelijk genoemd artikel 80a.
Artikel XV
Artikelen IX, XII, XV, XVI en XVII (artikel 32 van de Successiewet 1956, hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, artikel 475c van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, en artikel 1 van de Participatiewet, artikel 21 van de Faillissementswet)
De aanpassing van de in artikel 32 van de Successiewet 1956, hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, artikel 475c van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, artikel 1 van de Participatiewet en artikel 21 van de Faillissementswet opgenomen verwijzingen naar een lijfrenterekening als bedoeld in artikel 3.126a van de Wet IB 2001 (artikel I, onderdeel H) is van technische aard en houdt verband met de voorgestelde opname van beleggingsondernemingen in de zin van de Wft als toegelaten aanbieders voor lijfrenteproducten en de daarmee gepaard gaande wijziging van het begrip «lijfrentespaarrekening» in het begrip «lijfrenterekening».
Artikel XVIII
Artikel XVIII (artikelen 3.32 en 3.33 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)
De wijzigingen in de artikelen 3.32 en 3.33 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II zijn van technische aard en houden verband met een tweetal vernummeringen.
De Staatssecretaris van Financiën, E.D. Wiebes