Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING

Op 12 juni 2015 is de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen in werking getreden. Die wet heeft voor het eerst effect voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. Met die wetgeving zijn in beginsel alle direct of indirect door de overheid gedreven ondernemingen belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting geworden. Hiermee wordt een gelijk speelveld gecreëerd tussen private ondernemingen en publieke ondernemingen. De wetgeving voorziet tevens in een aantal vrijstellingen waarmee onder meer wordt beoogd te bereiken dat het fiscale stelsel materieel zo min mogelijk een factor is bij de afweging van overheidsinstellingen over de juridische vorm waarin activiteiten worden verricht. Het zou daardoor zo min mogelijk moeten uitmaken of de activiteiten worden verricht door kort gezegd:

• 1. de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf, of

• 2. een volledig door die rechtspersoon beheerst privaatrechtelijke overheidslichaam (dan wel door een samenwerkingsverband).

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de wijziging van de vrijstelling voor interne diensten alleen betekenis heeft voor vermogensbestanddelen die zijn aan te merken als ondernemingsvermogen van een publiekrechtelijke rechtspersoon. Indien het vermogensbestanddeel niet als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt, heeft deze wijziging van de vrijstelling voor interne diensten geen belang. In dat geval valt het vermogensbestanddeel immers buiten de belaste sfeer en wordt er dus niet toegekomen aan de vrijstelling. Ten aanzien van die situatie worden publiekrechtelijke rechtspersonen, stichtingen en verenigingen hetzelfde behandeld.

De wijzigingen vinden voor het eerst toepassing op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2017.

De BOR houdt in dat de verkrijging van een onderneming onder bepaalde voorwaarden geheel of gedeeltelijk zonder heffing van erf- en schenkbelasting kan plaatsvinden. Deze regeling geldt niet alleen ter zake van de verkrijging van een door de erflater of schenker gedreven onderneming in de sfeer van de inkomstenbelasting (IB-onderneming), maar onder voorwaarden ook ter zake van de verkrijging van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen in een lichaam dat een onderneming drijft. Belangrijke voorwaarden voor de toepassing van de BOR zijn de bezitseis (de schenker moet de onderneming vijf jaar hebben gedreven of de aandelen gedurende vijf jaar direct of indirect in bezit hebben gehad;12 voor een erflater geldt een eenjaarstermijn) en een voortzettingseis van vijf jaar voor de bedrijfsopvolger.

Anders dan geldt voor een IB-onderneming wordt voor de heffing van vennootschapsbelasting een lichaam op grond van de Wet Vpb 1969 geacht zijn onderneming te drijven met zijn gehele vermogen en dus ook met eventueel beleggingsvermogen. Om te voorkomen dat de BOR ook kan worden toegepast op het hiervoor bedoelde beleggingsvermogen, is de BOR voor deze situatie zodanig vormgegeven dat niet de volledige waarde van de aandelen in aanmerking wordt genomen, maar in beginsel alleen het deel van de waarde van de aandelen dat toerekenbaar is aan de door het lichaam gedreven onderneming.13

Het komt regelmatig voor dat het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang houdt een holding is die zelf geen onderneming drijft, maar wel is gerechtigd tot een dochtervennootschap waarin een onderneming wordt gedreven (de werkmaatschappij). Aangezien de beoordeling of sprake is van ondernemingsvermogen plaatsvindt op het niveau van de holding en niet op het niveau van de werkmaatschappij, zou – gegeven de eis dat de holding een onderneming moet drijven – in een dergelijk geval de faciliteit zonder nadere regelgeving niet van toepassing zijn. Om die reden is geregeld dat onder voorwaarden de bezittingen en schulden van de werkmaatschappij aan de holding worden toegerekend (de toerekeningsregel). Vervolgens vindt op holdingniveau de toets plaats of de holding een onderneming drijft en zo ja, met welk vermogen zij dat doet. Op deze wijze wordt dus het ondernemingsvermogen wel gefaciliteerd en het beleggingsvermogen niet. De hiervoor beschreven regeling geldt in beginsel alleen indien de erflater of de schenker een indirect aanmerkelijk belang had in de werkmaatschappij.14 Met de eis dat sprake moet zijn van een indirect aanmerkelijk belang bij de erflater of de schenker heeft de wetgever beoogd een gelijke behandeling te bewerkstelligen tussen de verkrijging van een direct aanmerkelijk belang en de verkrijging van een indirect gehouden aanmerkelijk belang. Voor de toepassing van de zogenoemde doorschuifregelingen in de Wet IB 2001 geldt mutatis mutandis hetzelfde.

Uit het arrest van de Hoge Raad blijkt dat de BOR niet alleen van toepassing is op (een deel van) de bezittingen en schulden van bv A en op (een deel van) de bezittingen en schulden van bv C (>5%), mits daarbij is voldaan aan de bezitseis (en uiteindelijk ook de voortzettingseis), maar ook op het indirecte belang in bv B. De bezittingen en schulden van bv A en bv C worden net als vóór het arrest toegerekend aan de holding. Bij fictie drijft de holding dan nog steeds twee ondernemingen. Eén onderneming waarin zij voor 100% is gerechtigd en één onderneming waarin zij een aandeel heeft van 5,1%. Het in bv A en bv C aanwezige ondernemingsvermogen kwalificeert dus voor de BOR, het daarin aanwezige beleggingsvermogen kwalificeert niet voor de BOR.19

Door het arrest kwalificeert het indirecte 4,9%-belang in bv B daarentegen in zijn geheel indien het door de vermogensetikettering tot het (toegerekende) ondernemingsvermogen van de holding behoort. In de literatuur wordt verder wel betoogd dat in dat geval niet hoeft te worden voldaan aan de bezits- en voortzettingseis, maar deze visie wordt niet voor alle gevallen gedeeld door het kabinet. Voorts vindt er geen toets plaats naar het in bv B aanwezige beleggingsvermogen. Eventueel in bv B aanwezig beleggingsvermogen wordt volledig in de faciliteit van de BOR meegenomen. Het maakt hierbij niet uit of de schenker of erflater bijvoorbeeld een belang van 70% in de holding heeft en de holding een belang van 7% in bv B heeft dan wel een belang van 7% in de holding en de holding een belang van 70% in bv B. Ook in die gevallen is er sprake van een indirect belang van minder dan 5%, dat op grond van het arrest van de Hoge Raad onder omstandigheden in zijn geheel zou kwalificeren voor de BOR.

Het arrest van de Hoge Raad heeft derhalve een forse verruiming van de reikwijdte van zowel de BOR als de doorschuifregelingen tot gevolg ten opzichte van de uitleg door en werkwijze van de Belastingdienst. Ook heeft het oordeel van de Hoge Raad effecten die niet passen binnen de doelstelling van zowel de BOR als de doorschuifregelingen. De verruiming van de reikwijdte wordt met name veroorzaakt door het feit dat een indirect gehouden belang dat geen aanmerkelijk belang vormt van zichzelf kwalificeert als bedrijfsmiddel en niet de onderliggende bezittingen en schulden. Voor een dergelijke belang geldt de toerekeningsregel niet. Hierdoor wordt eventueel beleggingsvermogen in het lichaam waarin de erflater of schenker het indirecte belang hield niet van de faciliteiten uitgezonderd. Ook gelden mogelijk de bezits- en voortzettingseis niet. Zou de schenker of erflater wel een indirect aanmerkelijk belang hebben gehad, dan zou dat wel het geval zijn omdat dan de toerekeningsregel van toepassing is. Door de toerekeningsregel worden de bezittingen en schulden van een indirect aanmerkelijk belang immers dwingend toegerekend aan de holding. Vervolgens wordt getoetst of de holding een onderneming drijft en, indien dat het geval is, wordt bepaald met welk vermogen zij dat doet. Op deze wijze wordt het beleggingsvermogen dus uit het belang geëlimineerd. Bovendien worden de bezits- en de voortzettingseis toegepast op de activiteiten die de holding na de toerekening wordt geacht uit te voeren. Als gevolg van het arrest zijn indirect gehouden belangen die niet kwalificeren voor de toepassing van de toerekeningsregel, maar wel tot het ondernemingsvermogen van de holding behoren, dus beter af dan wel voor de toepassing van de toerekeningsregel kwalificerende indirecte belangen. Ook ontstaat een verschil in behandeling tussen een direct en indirect gehouden belang van kleiner dan 5%. Een ander mogelijk gevolg van het kwalificeren als bedrijfsmiddel is dat bijvoorbeeld preferente aandelen die niet zijn ontstaan en verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging wellicht op grond van de regels van de vermogensetikettering toch zouden kunnen kwalificeren als ondernemingsvermogen.

Het budgettaire belang van deze verruiming beloopt op basis van de bij de Belastingdienst bekende gevallen naar eerste inschatting zeker enkele tientallen miljoenen op jaarbasis. Het is echter niet onwaarschijnlijk dat het budgettaire belang van het arrest uiteindelijk fors hoger zal uitpakken doordat in de praktijk kwalificerende situaties gecreëerd worden. Naar aanleiding van het arrest hebben belastingplichtigen en belastingadviseurs de Belastingdienst reeds diverse vragen gesteld over de ruimere toepassing van deze faciliteiten in specifieke praktijkgevallen. In de artikelsgewijze toelichting wordt nader ingegaan op de uit het arrest voortvloeiende verruiming van het toepassingsbereik van de genoemde faciliteiten en de relatieve eenvoud waarmee als gevolg van het arrest een succesvol beroep op deze faciliteiten kan worden gedaan.

In artikel 3.111, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is bepaald dat ook een woning in aanbouw als eigen woning wordt aangemerkt, mits aannemelijk wordt gemaakt dat die woning in aanbouw uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende drie jaren de belastingplichtige als eigen woning ter beschikking te staan. Op basis van jurisprudentie is pas sprake van een woning in aanbouw vanaf het moment dat sprake is van een bouwsel.29 Dat betekent dat bijvoorbeeld moet zijn begonnen met heien of het leggen van de fundering. Het kabinet beoogt echter een enigszins bredere reikwijdte van het begrip woning in aanbouw. Daarom is, in aansluiting op de bestaande praktijk, bij beleidsbesluit van 26 november 201430 vooruitlopend op wetgeving goedgekeurd dat ook sprake is van een woning in aanbouw in de situatie dat concrete stappen zijn gezet voor het in gang zetten van de bouwkundige werkzaamheden. Bij een nieuwbouwwoning is in ieder geval sprake van voldoende concrete stappen vanaf het moment van sluiten van de koop-/aannemingsovereenkomst. In andere gevallen is er een minder concreet moment waarbij kan worden aangesloten. Daarom wordt bij fictie aangenomen dat in ieder geval ook sprake is van een woning in aanbouw vanaf de periode die aanvangt zes maanden voorafgaande aan de feitelijke start van de bouwwerkzaamheden. Binnen deze termijn is het dus niet nodig om nader te onderbouwen dat er voldoende concrete stappen zijn gezet. Deze fictie sluit overigens niet uit dat ook buiten deze termijn sprake kan zijn van een woning in aanbouw. In dat geval zal de belastingplichtige echter wel nader moeten onderbouwen dat er voldoende concrete stappen zijn gezet voor het in gang zetten van de bouwkundige werkzaamheden. Met de voorgestelde wijziging van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 wordt voornoemde bredere uitleg van het begrip woning in aanbouw met ingang van 1 januari 2017 gecodificeerd.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat ook een bouwkavel die op grond van het voorgaande als woning in aanbouw wordt aangemerkt moet voldoen aan de voorwaarde dat aannemelijk wordt gemaakt dat de op die bouwkavel te realiseren woning uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende drie jaren de belastingplichtige als eigen woning ter beschikking te staan.

In artikel 3.119a, eerste lid, van de Wet IB 2001 is bepaald wanneer sprake is van een eigenwoningschuld. Een van de eisen waaraan moet worden voldaan is dat er sprake is van een schuld van de belastingplichtige. In de situatie dat een belastingplichtige een eigen woning heeft op grond van artikel 3.111, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 en er sprake is van een krachtens erfrecht verkregen recht van vruchtgebruik, recht van bewoning of recht van gebruik behoort de schuld die op (dat deel van) die woning rust niet tot het vermogen van de belastingplichtige, maar tot het vermogen van de blooteigenaar. Om te voorkomen dat in die situatie de belastingplichtige geen recht zou hebben op de aftrek van rente en kosten van die schuld terwijl hij er wel toe gehouden is die rente en kosten te voldoen, wordt op basis van het voorgestelde artikel 3.119a, achtste lid, van de Wet IB 2001 deze schuld mede aangemerkt als schuld van de belastingplichtige en kwalificeert deze schuld – mits aan de overige voorwaarden is voldaan – als fiscale eigenwoningschuld. Voor deze schuld geldt dus net als voor overige eigenwoningschulden die onder de aflossingseis vallen, dat moet worden voldaan aan de wettelijke verplichting tot aflossing. In het voorgestelde artikel 3.119a, eerste lid, van de Wet IB 2001 is aangegeven dat de belastingplichtige gehouden moet zijn de kosten en lasten te dragen van de betreffende schuld. Dit betekent niet dat het nodig is dat de vruchtgebruiker ook de aflossingstermijnen voor zijn rekening neemt, deze kunnen ook door de blooteigenaar worden voldaan.31 Voldoende is dat er ten minste volgens het fiscale aflossingsschema wordt afgelost op de schuld om deze fiscaal als eigenwoningschuld aan te kunnen blijven merken.

Overigens wordt opgemerkt dat als de betreffende schuld bij de erflater een bestaande eigenwoningschuld in de zin van artikel 10bis.1 van de Wet IB 2001 was en de vruchtgebruiker op het moment van overlijden van de erflater diens partner was of indien het vruchtgebruik krachtens erfrecht reeds voor 1 januari 2013 is ontstaan, de schuld mede op basis van het voorgestelde artikel 10bis.1, achtste lid, van de Wet IB 2001 veelal als bestaande eigenwoningschuld van de vruchtgebruiker kan worden aangemerkt. Op een bestaande eigenwoningschuld is de aflossingseis niet van toepassing.

In artikel 3.119aa van de Wet IB 2001 is bepaald dat bij vervreemding van een eigen woning het vervreemdingssaldo eigen woning wordt toegevoegd aan de eigenwoningreserve. Het bedrag van de eigenwoningreserve wordt, indien binnen drie jaar een volgende eigen woning wordt verkregen, geacht te worden aangewend voor de financiering van die volgende eigen woning. Omdat de vruchtgebruiker bij vervreemding van de eigen woning waar het vruchtgebruik op rust niet gerechtigd is tot de verkoopopbrengst voor zover deze ziet op het deel van de woning waar het vruchtgebruik op rust, wordt met het voorgestelde artikel 3.119aa, zevende lid, van de Wet IB 2001 bewerkstelligd dat dit deel van het vervreemdingssaldo eigen woning niet wordt toegevoegd aan de eigenwoningreserve. Ten behoeve van de restschuldregeling – zie hiervoor de toelichting op de wijziging van artikel 3.120a van de Wet IB 2001 – wordt voor dit deel wel een vervreemdingssaldo eigen woning gevormd.

Het niet in aanmerking nemen van een eigenwoningreserve bij de vruchtgebruiker betekent overigens niet dat er dan een eigenwoningreserve in aanmerking zou worden genomen bij de blooteigenaar. Voor de blooteigenaar is er immers geen sprake van vervreemding van een eigen woning.

Op basis van het voorgestelde artikel 3.119c, tiende lid, van de Wet IB 2001 blijft het aflossingsschema van de erflater van toepassing op de schuld waar het krachtens erfrecht gevestigde vruchtgebruik betrekking op heeft en die ingevolge het voorgestelde artikel 3.119a, achtste lid, van de Wet IB 2001 tot de eigenwoningschuld behoort als de vruchtgebruiker op het moment van overlijden van de erflater diens partner was. Dit overeenkomstig de regeling van het negende lid van genoemd artikel 3.119c waarbij het aflossingsschema van de erflater overgaat op de langstlevende partner die de schuld krachtens erfrecht verkrijgt.

Voor een vruchtgebruiker krachtens erfrecht die niet de partner van de erflater was, is derhalve alleen het eigen aftrekverleden relevant voor de vaststelling van het toe te passen aflossingsschema.

In artikel 3.120a van de Wet IB 2001 is de restschuldregeling opgenomen. Ook in de situatie dat een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 wordt vervreemd kan sprake zijn van een restschuld. Als dit een schuld is waarvoor de belastingplichtige op grond van het krachtens erfrecht verkregen vruchtgebruik gehouden was de kosten en lasten te dragen en deze schuld als zodanig na vervreemding in stand blijft, houdt de belastingplichtige – mits aan de overige voorwaarden is voldaan – op basis van het voorgestelde artikel 3.120a, derde lid, van de Wet IB 2001 recht op aftrek van de rente en kosten.

Om te voorkomen dat de schuld voor de blooteigenaar ook als restschuld zou kunnen worden aangemerkt, is in het voorgestelde artikel 3.120a, vierde lid, van de Wet IB 2001 opgenomen dat de schuld waarop het voorgestelde derde lid van dat artikel van toepassing is niet als restschuld wordt aangemerkt.

Artikel 4.25, vijfde lid, van de Wet IB 2001 biedt de mogelijkheid om nadere regels te stellen op grond waarvan een conserverende belastingaanslag die is opgelegd ter zake van de emigratie van de binnenlandse belastingplichtige of ter zake van de verplaatsing van de feitelijke leiding uit Nederland van een vennootschap waarin de buitenlandse belastingplichtige een aanmerkelijk belang houdt, wordt verminderd bij terugkeer van die belastingplichtige naar Nederland binnen tien jaren nadat het belastbare feit zich heeft voorgedaan. De tienjaarstermijn is in genoemd lid opgenomen omdat voorheen in die gevallen de belasting die was verschuldigd over het inkomen ter zake waarvan de conserverende belastingaanslag was opgelegd, na verloop van tien jaar werd kwijtgescholden. Op grond van de huidige tekst van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) blijft de conserverende belastingaanslag (voor niet onder het in artikel 70ea van de IW 1990 opgenomen overgangsrecht vallende situaties) in stand zolang de belasting niet volledig is voldaan en wordt de belasting niet meer na tien jaren kwijtgescholden. In artikel 4.25, vijfde lid, van de Wet IB 2001 is ten onrechte een verwijzing naar de tienjaarstermijn blijven staan. De voorgestelde wijziging herstelt dit.

Tevens wordt in artikel 4.25, vijfde en zesde lid, van de Wet IB 2001 een redactionele wijziging aangebracht, waarmee tot uitdrukking wordt gebracht dat deze bepalingen niet alleen op conserverende aanslagen zien, maar ook op conserverende navorderingsaanslagen.

Met de wijziging van artikel 7.2 van de Wet IB 2001 wordt geregeld dat Nederland het in belastingverdragen aan Nederland toegewezen heffingsrecht over beloningen van bestuurders en commissarissen van in Nederland gevestigde vennootschappen in alle gevallen kan effectueren. De thans nog in het zevende lid, vierde volzin, van genoemd artikel ondergebrachte bepaling met betrekking tot de buiten Nederland vervulde functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam wordt daarbij in het voorgestelde zeventiende lid opgenomen. Daarbij worden twee toerekeningsregels van toepassing met betrekking tot beloningen van niet in Nederland wonende bestuurders of commissarissen van een in Nederland gevestigd lichaam:

• – Wanneer deze beloningen kwalificeren als winst uit onderneming van die bestuurder of commissaris wordt de functie van bestuurder of commissaris van het in Nederland gevestigde lichaam steeds geacht te zijn vervuld met behulp van een vaste inrichting in Nederland.

• – Wanneer deze beloningen kwalificeren als loon of resultaat uit overige werkzaamheden van die bestuurder of commissaris wordt de functie van bestuurder of commissaris van het in Nederland gevestigde lichaam steeds geacht te zijn vervuld in Nederland.

Op grond van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 wordt tot de voorheffingen gerekend de door Oostenrijk geheven bronbelasting, bedoeld in artikel 11, eerste lid, van de spaarrenterichtlijn,32 zoals dat artikel op 31 december 2015 luidde, over een door een uiteindelijk gerechtigde in de zin van die richtlijn ontvangen rentebetaling als bedoeld in artikel 6 van die richtlijn. Bij Richtlijn (EU) 2015/206033 is de spaarrenterichtlijn door de Raad van de Europese Unie ingetrokken. Deze intrekking is voor Nederland in werking getreden op dezelfde datum als de datum waarop de maatregelen van de CRS-richtlijn34 van toepassing zijn geworden. Dit is op 1 januari 2016. Daarom wordt voorgesteld om artikel 9.2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2016 te laten vervallen. In verband met de in Richtlijn (EU) 2015/2060 opgenomen overgangsregeling voor Oostenrijk voor het jaar 2016 wordt daarnaast voorgesteld om in artikel 10a.17 van de Wet IB 2001 een overgangsregeling op te nemen (zie artikel I, onderdeel S).

Naast Oostenrijk is er een aantal andere landen buiten de Europese Unie dat een met artikel 11, eerste lid, van de spaarrenterichtlijn, zoals dat artikel op 31 december 2015 luidde, vergelijkbare bronbelasting heft over rentebetalingen die onder de begripsomschrijving van artikel 6 van die richtlijn vallen. Op grond van artikel 9.2, tiende lid, van de Wet IB 2001 kan ook deze bronbelasting bij algemene maatregel van bestuur als voorheffing worden aangewezen. Dit is gebeurd in artikel 21a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 voor door Andorra, Curaçao, Liechtenstein, Monaco, San Marino, Sint Maarten en Zwitserland geheven bronbelasting. In verband met de intrekking van de spaarrenterichtlijn per 1 januari 2016 wordt voorgesteld ook artikel 9.2, tiende lid, van de Wet IB 2001 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2016 te laten vervallen. Ook genoemd artikel 21a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 zal vervolgens komen te vervallen. In artikel 10a.17 van de Wet IB 2001 wordt voorzien in overgangsrecht voor (mogelijke) bronheffingen die nog plaatsvinden na 31 december 2015 (zie artikel I, onderdeel S).

Met het vervallen van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel d, en tiende lid, van de Wet IB 2001 kan ook artikel 9.2, achtste lid, tweede volzin, van die wet, dat naar de genoemde bepalingen verwijst, vervallen.

In artikel 10.5 van de Wet IB 2001 zijn de regels opgenomen die gelden voor de afronding die wordt toegepast bij de jaarlijkse bijstelling van de voor het eigenwoningforfait relevante bedragen en percentages. Voorts is een definitie opgenomen van het indexcijfer van de woninghuren dat eveneens wordt gebruikt voor de jaarlijkse bijstelling van het eigenwoningforfait. De voorgestelde wijzigingen van genoemd artikel zijn technisch van aard. Op grond van de huidige wettekst wordt onder genoemd indexcijfer verstaan het gemiddelde van de consumentenprijsindexcijfers voor alle huishoudens voor de woninghuur, vermeld in het nummer van de Maandstatistiek van de prijzen, uitgegeven door het Centraal Bureau voor de Statistiek, waarin het indexcijfer voor de maand juli voor het eerst, al dan niet voorlopig, wordt gepubliceerd. De betreffende publicatie van het Centraal Bureau voor de Statistiek is inmiddels vervallen. Daarom wordt voorgesteld om voortaan uit te gaan van het gemiddelde van de consumentenprijsindexcijfers voor alle huishoudens voor de woninghuur dat wordt gepubliceerd in het Statistisch Bulletin. Daarbij zal nog steeds het indexcijfer voor de maand juli worden gehanteerd, met dien verstande dat voortaan wordt uitgegaan van de tweede publicatie van dat indexcijfer (doorgaans in september) omdat dit veelal ook het definitieve indexcijfer betreft. De genoemde wijzigingen hebben inhoudelijk geen noemenswaardige betekenis. In het Statistisch Bulletin wordt een indexcijfer voor de woninghuur inclusief de huur van garages gehanteerd hetgeen bij het huidige indexcijfer niet het geval is, maar dit leidt niet tot noemenswaardige verschillen. Omdat ook de publicaties in het Statistisch Bulletin over de voorgaande jaren beschikbaar zijn, kan de eerstvolgende bijstelling reeds geheel plaatsvinden op basis van de in het Statistisch Bulletin gepubliceerde indexcijfers.

Van de gelegenheid wordt verder gebruikgemaakt om de in de praktijk toegepaste afrondingsregels te codificeren en de wettekst op dit punt in overeenstemming te brengen met artikel 10.3a van de Wet IB 2001.

Zoals bij de toelichting op het voorgestelde artikel 3.119a, achtste lid, van de Wet IB 2001 al is opgemerkt kan een schuld waarvoor de belastingplichtige op grond van het krachtens erfrecht verkregen vruchtgebruik gehouden is de kosten en lasten te dragen in bepaalde gevallen worden aangemerkt als een bestaande eigenwoningschuld waarop de aflossingseis dus niet van toepassing is. Dit is op grond van artikel 10bis.1, eerste lid, van de Wet IB 2001 het geval als het vruchtgebruik krachtens erfrecht reeds voor 1 januari 2013 is ontstaan. In de tot die datum geldende regeling was het geen vereiste dat de schuld tot het vermogen van de belastingplichtige behoorde en kon een schuld waarvoor de belastingplichtige op grond van het krachtens erfrecht verkregen vruchtgebruik gehouden was de kosten en lasten te dragen als aan de overige voorwaarden was voldaan al aangemerkt worden als eigenwoningschuld. Een dergelijke schuld die op 31 december 2012 dus al een eigenwoningschuld was, wordt op grond van het overgangsrecht als bestaande eigenwoningschuld aangemerkt. Voor de situatie dat de schuld voor de erflater een bestaande eigenwoningschuld was en het vruchtgebruik krachtens erfrecht na 31 december 2012 is ontstaan bij een vruchtgebruiker die op het moment van overlijden van de erflater diens partner was wordt op grond van het voorgestelde artikel 10bis.1, achtste lid, van de Wet IB 2001 bewerkstelligd dat deze schuld voor de vruchtgebruiker als bestaande eigenwoningschuld wordt aangemerkt. Dit overeenkomstig de regeling van het zevende lid van genoemd artikel waarbij de schuld van de erflater die krachtens erfrecht overgaat op de langstlevende partner voor de langstlevende partner als bestaande eigenwoningschuld wordt aangemerkt. Eveneens overeenkomstig genoemd zevende lid gaat de resterende termijn voor renteaftrek van maximaal 30 jaar van de erflater over op de vruchtgebruiker.

Voor een vruchtgebruiker krachtens erfrecht die niet de partner van de erflater was en het vruchtgebruik na 31 december 2012 verkrijgt, wordt de schuld derhalve als een niet onder het overgangsrecht vallende eigenwoningschuld aangemerkt waarop de aflossingseis dus van toepassing is.35

Van de gelegenheid wordt gebruikgemaakt om enkele redactionele verbeteringen aan te brengen.

In artikel 10bis.6 van de Wet IB 2001 zijn de voorwaarden opgenomen voor het kunnen benutten van een vrijstelling bij het tot uitkering komen van een kapitaalverzekering eigen woning (KEW). Dit artikel is via artikel 10bis.7 van de Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing op de spaarrekening eigen woning (SEW) en het beleggingsrecht eigen woning (BEW). Op basis van een vooruitlopend op wetgeving in een beleidsbesluit van 17 december 2014 opgenomen goedkeuring,36 die met de onderhavige wijziging wordt gecodificeerd, is in een aantal specifieke situaties de voorwaarde dat ten minste 15 of 20 jaren jaarlijks premie moet zijn voldaan om een vrijstelling te kunnen benutten niet van toepassing. Deze situaties zijn opgenomen in het voorgestelde artikel 10bis.6, derde lid, van de Wet IB 2001. Het gaat daarbij om situaties waarin veelal sprake is van een financieel moeilijke periode waardoor belastingplichtigen zich genoodzaakt zien over te gaan tot afkoop van de KEW, SEW of BEW.37 Voortijdige afkoop is – los van de fiscale gevolgen – doorgaans niet gunstig omdat de kosten van een dergelijk product veelal aan het begin van de looptijd vallen, waardoor de premies of ingelegde bedragen pas aan het einde van de looptijd ten volle gaan renderen.

Het gaat om een viertal situaties. De eerste betreft het beëindigen van fiscaal partnerschap zoals bij echtscheiding. De tweede betreft het geboden krijgen van schuldhulpverlening als bedoeld in de Wet gemeentelijke schuldhulpverlening. De derde betreft het vervreemden van de eigen woning waarbij direct daarna nog steeds of opnieuw een eigen woning ter beschikking staat. En de vierde betreft de situatie dat de Minister van Financiën heeft vastgesteld dat de belastingplichtige financiële problemen heeft en als gevolg daarvan niet meer in staat is de lasten met betrekking tot zijn eigen woning te voldoen of die lasten naar verwachting binnen afzienbare tijd niet meer zal kunnen voldoen.

De derde situatie, die is opgenomen in artikel 10bis.6, derde lid (nieuw), onderdeel c, van de Wet IB 2001, is deels ruimer dan het genoemde beleidsbesluit waarin alleen de situatie van het ontstaan van een restschuld bij verkoop van de eigen woning is genoemd. Het vormt een aanvulling op artikel 10bis.6, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 waarin onder meer het buiten toepassing laten van de minimumtermijnen voor het jaarlijks betalen van premie is geregeld voor de situatie waarin de KEW tot uitkering komt als gevolg van het niet langer ter beschikking staan van een eigen woning. Dit is bijvoorbeeld het geval als iemand naar een huurwoning overgaat. De eis van de minimumtermijnen voor het jaarlijks betalen van premie kan ook in andere situaties dan waarin men gaat huren of waarin een restschuld is ontstaan belemmerend werken. Zo geeft de mogelijkheid tot afkoop met behoud van vrijstelling bij verkoop van de eigen woning belastingplichtigen bij verhuizing meer flexibiliteit om tot de meest passende financiering van de nieuwe eigen woning te komen. Als een KEW daarbij niet langer past of gewenst is, kan men met behoud van de vrijstelling – mits aan de overige voorwaarden wordt voldaan – de keuze maken om de KEW vroegtijdig tot uitkering te laten komen. Dit kan ook aan de orde zijn als men goedkoper gaat wonen. Bijvoorbeeld omdat na vervreemding een eigenwoningschuld ontbreekt of er sprake is van een lagere eigenwoningschuld dan waarvan sprake was bij het afsluiten van de KEW. Het in de KEW nog verder opbouwen van kapitaal is dan niet altijd nodig om de nog resterende eigenwoningschuld af te kunnen lossen. Voornoemde eis van de minimumtermijnen voor het jaarlijks betalen van premie leidt er echter toe dat men – indien het vereiste aantal termijnen nog niet is bereikt – de uitkering onnodig moet uitstellen om een vrijstelling te kunnen benutten terwijl een latere uitkering er niet toe leidt dat met die uitkering feitelijk een hoger bedrag wordt afgelost op de eigenwoningschuld. Door de genoemde termijnen ook voor dit soort situaties te laten vervallen, kan de goedkeuring in onderdeel 4.6 van het beleidsbesluit van 6 december 201438 op een andere en eenvoudigere wijze worden vormgegeven en worden gecodificeerd. Dit wordt bij de toelichting op de wijziging van het huidige vierde lid van genoemd artikel 10bis.6 nader toegelicht.

Omdat het in de situatie die is opgenomen in artikel 10bis.6, derde lid (nieuw), onderdeel d, van de Wet IB 2001 – in tegenstelling tot in de in de onderdelen a tot en met c opgenomen situaties – gaat om een fiscale weging van feiten en omstandigheden, vindt de beoordeling in deze situatie plaats door de Minister van Financiën. Als een belastingplichtige denkt een beroep te kunnen doen op genoemd derde lid (nieuw), onderdeel d, kan hij zich wenden tot de Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen/Team Brieven en beleidsbesluiten te Den Haag. Door in dit soort gevallen vroegtijdige afkoop met behoud van de vrijstelling toe te staan kan het opgebouwde kapitaal vroegtijdig worden benut om af te lossen op de eigenwoningschuld waardoor er weer financiële ruimte kan ontstaan en in bepaalde gevallen zelfs gedwongen verkoop van de eigen woning kan worden voorkomen.

Met de wijziging van het vijfde lid (nieuw) van genoemd artikel 10bis.6 wordt, zoals hiervoor al deels is toegelicht, de mogelijkheid geboden om in situaties waarin het opgebouwde kapitaal in de KEW toereikend is om de na vervreemding van een eigen woning nog resterende eigenwoningschuld af te lossen een hogere vrijstelling te benutten dan normaliter zou kunnen worden toegepast. Normaliter wordt op basis van het huidige vierde lid de vrijstelling gemaximeerd op het bedrag van de aanwezige eigenwoningschuld op het tijdstip van uitkering.39 Met de voorgestelde tegemoetkoming wordt voorkomen dat goedkoper wonen steeds zou leiden tot verlies van een deel van de vrijstelling terwijl de reeds plaatsgevonden opbouw in de KEW was gebaseerd op de bij afsluiting aanwezige en in de toekomst af te lossen hogere eigenwoningschuld. Daartoe wordt voorgesteld in genoemd lid te bepalen dat als het bedrag van de eigenwoningschuld onmiddellijk na vervreemding van een eigen woning lager is dan het bedrag van de eigenwoningschuld van die vervreemde woning onmiddellijk voorafgaande aan die vervreemding het bedrag van de vrijstelling niet wordt gemaximeerd op het bedrag van de aanwezige eigenwoningschuld op het tijdstip van uitkering, maar op het bedrag van de eigenwoningschuld voor de vervreemde woning onmiddellijk voorafgaande aan de vervreemding.40 Daarbij kan de vrijstelling uiteraard niet hoger worden dan waarop men zonder deze additionele regeling maximaal recht zou kunnen hebben (artikel 10bis.6, eerste lid, in verbinding met het huidige derde lid, van de Wet IB 2001). Van de tegemoetkoming kan alleen gebruik worden gemaakt indien de KEW uiterlijk binnen zes maanden na de vervreemding van de woning tot uitkering komt. Als de KEW op enig moment na deze termijn tot uitkering komt, geldt de hoofdregel en wordt de vrijstelling gemaximeerd op het bedrag van de op het tijdstip van uitkering aanwezige eigenwoningschuld. De genoemde tegemoetkoming in onderdeel 4.6 van het beleidsbesluit van 6 december 201441 waarbij de eigenwoningschuld fictief wordt verhoogd bij het tot uitkering komen van de KEW komt hiermee te vervallen. De nu voorgestelde tegemoetkoming is minder complex dan die in voornoemd beleidsbesluit. De voorgestelde tegemoetkoming werkt weliswaar beperkter in de tijd, maar daar staat tegenover dat de minimumtermijnen voor het jaarlijks betalen van premie niet van toepassing zijn bij vervreemding van de woning, waardoor men de KEW ook feitelijk eerder met behoud van de vrijstelling tot uitkering kan laten komen.

In artikel II is een overgangsbepaling opgenomen voor gevallen waarin vóór 1 januari 2017 na vervreemding van een eigen woning sprake was van een lagere eigenwoningschuld dan voor de vervreemding van die woning en waarbij de KEW nog niet tot uitkering is gekomen.

De overige wijzigingen van artikel 10bis.6 van de Wet IB 2001 zijn technisch van aard en zien op vernummering van leden en aanpassing van verwijzingen.

In artikel III, onderdeel A, wordt in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, zevende lid (nieuw), van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 een met artikel 10bis.6 van de Wet IB 2001 overeenkomstige bepaling opgenomen die betrekking heeft op zogenoemde Brede Herwaarderingskapitaalverzekeringen. Omdat voor deze kapitaalverzekeringen – in tegenstelling tot voor de KEW, SEW en BEW standaard geldende verplichting – niet de verplichting geldt om de uitkering aan te wenden voor aflossing van de eigenwoningschuld wordt in aanvulling op het zevende lid (nieuw) in het achtste lid (nieuw) van genoemde bepaling opgenomen dat het zevende lid (nieuw) alleen van toepassing is als de uitkering heeft gediend als aflossing van de eigenwoningschuld, bedoeld in artikel 3.119a van de Wet IB 2001. Dit is overeenkomstig de eis die is opgenomen in het eerder genoemde besluit dat met onderhavige wijziging wordt gecodificeerd.

Omdat het een tegemoetkoming is om een vrijstelling te kunnen benutten zonder dat aan de normaliter vereiste minimumtermijnen voor premiebetaling is voldaan, acht het kabinet het redelijk om ook in deze gevallen een plicht tot aflossing op de eigenwoningschuld op te nemen. Dat neemt niet weg dat dit toepassing van de vrijstelling bij Brede Herwaarderingskapitaalverzekeringen niet in de weg hoeft te staan bij het geheel ontbreken van een eigenwoningschuld of bij een lagere eigenwoningschuld dan de uitkering.

Artikel 9.2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 is ingevoerd bij de implementatie van de spaarrenterichtlijn. Met het vervallen van de spaarrenterichtlijn met ingang van 1 januari 2016 wordt voorgesteld ook genoemd onderdeel met terugwerkende kracht tot en met die datum te laten vervallen (zie artikel I, onderdeel M, onder 1). In Richtlijn (EU) 2015/2060 en de CRS-richtlijn is Oostenrijk echter een tijdelijke uitzondering toegestaan, waardoor Oostenrijk over rentebetalingen als bedoeld in artikel 6 van de spaarrenterichtlijn die zijn gedaan vóór 1 januari 2017 bronbelasting kan heffen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, van de spaarrenterichtlijn, zoals dat artikel op 31 december 2015 luidde, in plaats van het automatisch uitwisselen van inlichtingen. Artikel 9.2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 dient derhalve ook na 31 december 2015 nog van overeenkomstige toepassing te blijven. Dit geldt ook voor artikel 9.2, achtste lid, van de Wet IB 2001 dat in de tweede volzin, die op grond van dit wetsvoorstel eveneens met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2016 vervalt (zie artikel I, onderdeel M, onder 2), mede naar artikel 9.2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 verwijst. Daarom is op dit punt in het voorgestelde artikel 10a.17 van de Wet IB 2001 voorzien in overgangsrecht.

In samenhang met het vervallen van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 wordt voorgesteld om artikel 9.2, tiende lid, van de Wet IB 2001 eveneens met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2016 te laten vervallen (zie artikel I, onderdeel M, onder 3). Ook hierbij wordt overgangsrecht voorgesteld. Van de op grond van artikel 9.2, tiende lid, van de Wet IB 2001 aangewezen mogendheden hebben Curaçao, Liechtenstein en San Marino gelijktijdig met Nederland uitvoering gegeven aan de automatische inlichtingenuitwisseling volgens de Common Reporting Standard, en hebben Andorra, Monaco, Sint Maarten en Zwitserland zich aan de uitvoering gecommitteerd met ingang van 1 januari 2017. Daarom is voorzien in overgangsrecht. Dit overgangsrecht houdt in dat artikel 9.2, tiende lid, van de Wet IB 2001 en artikel 21a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 ook na 31 december 2015 van overeenkomstige toepassing blijven op geheven bronbelasting over rentebetalingen die zijn gedaan na die datum. Omdat de overgang van het heffen van een bronbelasting naar het automatisch uitwisselen van inlichtingen in de gevallen van Andorra, Monaco, Sint Maarten en Zwitserland nu nog een commitment is, is geen einddatum opgenomen in het overgangsrecht. Mocht een van deze landen niet met ingang van 1 januari 2017 overgaan op automatische inlichtingenuitwisseling en in plaats daarvan over rentebetalingen na 31 december 2016 nog bronbelasting heffen, dan kan deze bronbelasting dus nog als voorheffing worden verrekend.

Met de wijziging van artikel 26, tweede lid, van de WVA wordt de boete bij een overtreding van het bij of krachtens artikel 24, tweede, derde of vierde lid, van de WVA bepaalde maximaal gesteld op € 2.500 omdat die boete in de praktijk nooit hoger dan dat bedrag wordt vastgesteld.

In het voorgestelde artikel 26, vierde lid, van de WVA wordt bepaald dat bij het opleggen van deze boetes de meer uitvoerige, zwaardere procedure uit artikel 5:53 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) geen toepassing vindt. Bij een hoge boete (ingevolge de Awb wanneer een boete van meer dan € 340 kan worden opgelegd) wordt in beginsel de zware procedure uit artikel 5:53 van de Awb gevolgd, waardoor een rapport opgemaakt moet worden van de geconstateerde overtreding en de overtreder in gelegenheid gesteld wordt zijn zienswijze naar voren te brengen. Hier kan echter bij wet van worden afgeweken. Voorgesteld wordt om hiervan gebruik te maken bij het opleggen van een boete als bedoeld in artikel 26, tweede lid, van de WVA waardoor in die gevallen volstaan kan worden met het volgen van de lichte procedure. Hiermee wordt aansluiting gezocht bij artikel 67pa van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) met betrekking tot verzuimboetes. Het betreft hier overtredingen met een administratief karakter. Of een mededeling niet of niet tijdig gedaan is, is eenvoudig vast te stellen, waardoor de rechtsbescherming van de betrokkene ook bij het gebruik van de lichte procedure voldoende gewaarborgd zal zijn. Tevens is de boete die voor deze overtredingen wordt opgelegd in de praktijk veelal lager dan € 340. Alleen in geval van recidive wordt een hogere boete opgelegd, tot het eerder genoemde maximum (€ 2.500).

Als gevolg van de voorgestelde wijziging van artikel 8f van de Wet Vpb 1969 is de quasi-inbestedingsvrijstelling niet meer van toepassing op het door een privaatrechtelijk overheidslichaam ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de publiekrechtelijke rechtspersoon waartoe dat privaatrechtelijke overheidslichaam behoort of aan een ander privaatrechtelijk overheidslichaam van die publiekrechtelijke rechtspersoon, voor zover die vermogensbestanddelen door die rechtspersoon of dat lichaam worden gebruikt voor belaste (niet-vrijgestelde) activiteiten.

Omdat de voorgestelde maatregel alleen ziet op de quasi-inbestedingsvrijstelling en niet op de vrijstelling voor activiteiten in het kader van een dienstverleningsovereenkomst wordt het huidige artikel 8f, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969 opgesplitst.

Dit artikel ziet op de belastingplicht van SNS Holding B.V., SNS Bank N.V. en het tot 1 oktober 2015 onder de naam «SNS Reaal N.V.» opererende SRH N.V. over een deel van het jaar 2015. Ingevolge artikel VIII van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen blijven ook na inwerkingtreding van die wet per 12 juni 2015 SNS REAAL N.V. en de lichamen waarin SNS REAAL N.V. een belang heeft of waarvan SNS REAAL N.V. een bestuurder kan benoemen of ontslaan, als belastingplichtige aangemerkt door middel van artikel 2, zevende lid, van de Wet Vpb 1969 zoals dat tot die datum luidde. Per 30 september 2015 heeft echter een herstructurering plaatsgevonden waardoor, naar de letter van de wet, de belastingplicht eindigt voor SNS Holding B.V. en SNS Bank N.V. en de lichamen waarin zij een belang hebben of waarvan zij een bestuurder kunnen benoemen of ontslaan. Het kabinet acht dat onwenselijk.

Met artikel VI, onderdeel a, wordt de belastingplicht daarom voor de periode van 30 september 2015 tot en met 31 december 2015 expliciet geregeld voor deze rechtspersonen. Aan deze regeling wordt terugwerkende kracht verleend tot en met 30 september 2015.

Als gevolg van de naamswijziging van SNS REAAL N.V. in SRH N.V. per 1 oktober 2015 kan voor de periode van 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 twijfel bestaan over de belastingplicht van deze rechtspersoon voor de vennootschapsbelasting. De belastingplicht van SRH N.V. wordt daarom met artikel VI, onderdeel b, eveneens met terugwerkende kracht voor genoemde periode expliciet geregeld.

Voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016 zijn SNS Holding B.V., SNS Bank B.V. en SRH N.V. belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting op basis van de vanaf die datum toepassing vindende tekst van artikel 2 van de Wet Vpb 1969.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 35c van de SW 1956 worden de gevolgen van het in het algemeen deel van deze memorie genoemde arrest van de Hoge Raad van 22 april 2016 inzake de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) gerepareerd.42 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een indirect belang van een erflater of schenker dat bij hem geen indirect aanmerkelijk belang vormt, onder omstandigheden toch kan kwalificeren voor de BOR.43 Dit is bijvoorbeeld het geval indien het houden van dat belang past binnen de ondernemingsactiviteiten van de holding en het belang op grond van de regels van de vermogensetikettering daarmee gezien kan worden als bedrijfsmiddel. De Hoge Raad ziet geen aanleiding om een aandelenbelang hierbij anders te behandelen dan andere vermogensbestanddelen van de holding.

Het arrest van de Hoge Raad is vanuit economische optiek begrijpelijk te noemen aangezien het aansluit bij de economische realiteit. Het arrest heeft echter vergaande gevolgen. Zoals in het algemeen deel van deze memorie is aangekondigd, wordt hier nader ingegaan op de verruiming van het toepassingsbereik en de relatieve eenvoud waarmee als gevolg van het arrest een succesvol beroep op deze faciliteit kan worden gedaan. Dit arrest heeft de volgende ingrijpende gevolgen:

• – Indirecte belangen kleiner dan 5%, waarvoor tot nu toe de lijn werd gehanteerd dat deze niet voor de BOR kwalificeren, kwalificeren onder omstandigheden als zodanig als bedrijfsmiddel. Hierdoor kwalificeert tevens het tot de betreffende belangen behorende beleggingsvermogen als ondernemingsvermogen. Bovendien gelden er mogelijk geen bezitseis en voortzettingseis.

• – Discussie kan ontstaan of de voorwaarden die op grond van artikel 35c, vijfde lid, van de SW 1956 juncto artikel 8 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting gelden voor indirect gehouden preferente aandelen die in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging tot stand zijn gekomen, mogelijk niet ten aanzien van indirect gehouden preferente aandelen gelden als deze volgens de leer van de vermogensetikettering toch als ondernemingsvermogen kwalificeren.

De voorgestelde reparatie wordt vormgegeven door invoeging van een nieuw zesde lid in artikel 35c van de SW 1956. Genoemd zesde lid regelt dat zogenoemde indirecte belangen als zodanig niet onder de reikwijdte van de BOR vallen. De huidige mogelijkheid om op grond van het vijfde lid van genoemd artikel bezittingen en schulden van een lichaam waarin een indirect belang van 5 percent of meer wordt gehouden toe te rekenen aan een lichaam waarin een direct belang wordt gehouden, blijft ongewijzigd bestaan. De wetswijziging betekent onder meer dat een indirect belang van kleiner dan 5% net als een direct gehouden belang van kleiner dan 5% niet onder de BOR valt.45 Zoals bij de wijziging van de SW 1956 per 1 januari 2010 is aangegeven, is de erflater of schenker waarvan de aandelen worden verkregen in een dergelijk geval niet aan te merken als «ondernemer».46 Ook voor indirecte belangen van 5% of groter wijzigt er niets ten opzichte van in de afgelopen jaren door de Belastingdienst gehanteerde uitleg en werkwijze. In geval van een indirect aanmerkelijk belang dat voldoet aan de in artikel 35c, vijfde lid, van de SW 1956 opgenomen voorwaarden, worden de bezittingen en schulden naar rato van het belang namelijk verplicht toegerekend aan de holding. Dit geldt ook voor indirect gehouden preferente aandelen die voldoen aan de voorwaarden van artikel 35c, vijfde lid, slotzin, van de SW 1956 juncto artikel 8 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting. Indien deze preferente aandelen tot stand zijn gekomen en zijn verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging is ook de toerekeningsregel van genoemd vijfde lid van toepassing, mits uiteraard de preferente aandelen een indirect aanmerkelijk belang vormen bij de schenker of erflater. Vervolgens vindt, net als thans het geval is, op holdingniveau de toets plaats of sprake is van voor de BOR kwalificerend ondernemingsvermogen. Deze toets vindt dus plaats met inachtneming van de toegerekende bezittingen en schulden. Daarbij worden de bezittingen en schulden van dat indirecte belang die op holdingniveau beleggingsvermogen vormen, er nog steeds uitgefilterd.

Op grond van het voorgestelde zesde lid wordt tot het vermogen van de onderneming, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, onder 1°, van de SW 1956 niet gerekend een belang in een ander lichaam. Genoemd zesde lid bewerkstelligt dat als de toerekeningsregel niet van toepassing is het aandelenbezit van de holding niet alsnog via de leer van de vermogensetikettering of anderszins kan kwalificeren als ondernemingsvermogen van de holding. Met genoemd zesde lid wordt voorkomen dat deelnemingen enkel door de kwalificatie als ondernemingsvermogen als geheel kunnen kwalificeren voor de BOR. Ook wordt hiermee voorkomen dat preferente aandelen die niet zijn ontstaan en verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging wellicht op grond van de regels van de vermogensetikettering toch zouden kunnen kwalificeren als ondernemingsvermogen. Ten slotte vindt hiermee een codificatie plaats van het ook aan de huidige toerekeningsregel ten grondslag liggende uitgangspunt dat de aandelen gehouden door het lichaam waarin de schenker of erflater een aanmerkelijk belang hield niet als zodanig onder de BOR vallen.

Voor de kwalificatie van schulden tot ondernemingsvermogen of beleggingsvermogen is van belang voor welke bezitting de schulden zijn aangegaan. Als een bezitting waarvoor schulden zijn aangegaan, geen voor de BOR kwalificerend ondernemingsvermogen vormt, geldt hetzelfde uitgangspunt voor de daarmee samenhangende schuld. Hetzelfde geldt voor schulden die zijn aangegaan voor wel kwalificerend ondernemingsvermogen.

Overigens is de BOR alleen van toepassing op het toegerekende ondernemingsvermogen indien is voldaan aan de bezitseis, zoals geformuleerd in artikel 35d van de SW 1956, en wordt de vrijstelling voorwaardelijk verleend. Indien na vijf jaar is voldaan aan de voortzettingseis, zoals geformuleerd in artikel 35e van de SW 1956, wordt de vrijstelling definitief.

Zoals opgemerkt in het algemeen deel van deze memorie, werkt het genoemde arrest van de Hoge Raad over de BOR eveneens door in de zogenoemde doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting, die daarom op dat punt overeenkomstig worden aangepast. De reparatie van de gevolgen van dit arrest voor de doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting vindt plaats door middel van een wijziging van artikel 4.17a van de Wet IB 2001, die door middel van een aanpassing van een verwijzing in artikel 4.17c van de Wet IB 2001 ook geldt voor laatstgenoemd artikel. In de artikelen 4.17a en 4.17c van de Wet IB 2001 is bepaald in welke gevallen er bij overgang krachtens erfrecht, respectievelijk krachtens schenking, geen sprake is van een vervreemding van de aanmerkelijkbelangaandelen en dus in welke gevallen de doorschuifregelingen van toepassing zijn. De bepalingen en voorwaarden van deze doorschuifregelingen sluiten voor wat betreft de kwalificatie van bezittingen en schulden als ondernemingsvermogen aan bij de bepalingen en voorwaarden van de BOR. Daarom wordt voorgesteld in artikel 4.17a van de Wet IB 2001 een nieuw zevende lid in te voegen dat qua strekking overeenkomt met het voorgestelde zesde lid van artikel 35c van de SW 1956. Op grond van genoemd zevende lid worden indirecte belangen uitgesloten als ondernemingsvermogen voor de doorschuifregelingen en wordt met betrekking tot die belangen dus niet toegekomen aan de toepassing van de leer van de vermogensetikettering. Indien sprake is van een kwalificerend belang als bedoeld in artikel 4.17a, vijfde lid, van de Wet IB 2001 geldt ook daarvoor de toerekeningsregel.

Gegeven de forse uitbreiding van de reikwijdte van de BOR en de doorschuifregelingen, het bijbehorende budgettaire belang en mede gelet op de signalen uit de praktijk dat heel gemakkelijk kwalificerende situaties kunnen worden gecreëerd, wordt voorgesteld de gevolgen van het arrest te repareren met terugwerkende kracht tot en met het tijdstip waarop deze wijzigingen bij persbericht bekend zijn gemaakt, dus tot en met 1 juli 2016.47

Naast de hiervoor beschreven reparatie van de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad wordt tevens een technische wijziging aangebracht in artikel 35c, vijfde lid, van de SW 1956 (en een overeenkomstige wijziging in artikel 4.17a, vijfde lid, van de Wet IB 2001). In artikel 35c, vijfde lid, van de SW 1956 is – zoals hiervoor is toegelicht – geregeld onder welke voorwaarden de bezittingen en schulden van een door een holding gehouden belang in een ander lichaam aan die holding moeten worden toegerekend. Een van de doelstellingen van de wijziging van de BOR met ingang van 1 januari 2010 is geweest dat de verkrijging van een zogenoemd indirect aanmerkelijk belang in een lichaam dat een onderneming drijft, zo veel mogelijk gelijk wordt behandeld als de verkrijging van een direct aanmerkelijk belang in een actief lichaam.48

Op grond van de letterlijke tekst van artikel 35c, vijfde lid, eerste volzin, van de SW 1956 lijkt de toerekeningsregel beperkt te zijn tot belangen in lichamen die de holding direct houdt. Dit zou betekenen dat in geval van een zogenoemde tussenhoudster die alleen werkmaatschappijen bezit de toerekeningsregel geen uitkomst biedt. Immers, toerekening van de bezittingen en schulden van de tussenhoudster zou er dan niet toe leiden dat de holding een onderneming drijft. Door de toerekeningsregel houdt de holding dan in plaats van de aandelen in de tussenhoudster «slechts» de aandelen in de werkmaatschappijen en drijft zij geen onderneming. In de praktijk wordt de regeling dan ook niet naar de letter (maar naar de geest) van de wet toegepast en worden de bezittingen en schulden van de werkmaatschappijen, met inachtneming van de omvang van het belang van de tussenhoudster in de werkmaatschappijen, toegerekend aan de tussenhoudster en vervolgens, met inachtneming van de omvang van het belang van de holding in de tussenhoudster, aan de holding. Voorgesteld wordt om de tekst van artikel 35c, vijfde lid, eerste volzin, van de SW 1956 op dit punt in overeenstemming te brengen met de wijze waarop deze in de praktijk reeds wordt toegepast. De tekst van artikel 4.17a, vijfde lid, van de Wet IB 2001 wordt op eenzelfde wijze aangepast. Deze bepaling werkt op grond van artikel 4.17c, derde lid, van de Wet IB 2001 ook in geval van schenking.

Voorgesteld wordt de mogelijkheid voor inzet van apparatuur of dieren bij accijnscontroles op te nemen in artikel 83 van de Wet op de accijns door het toevoegen van een zesde lid. Dat nieuwe artikellid sluit aan bij artikel 1:23, eerste lid, van de Algemene douanewet dat eenzelfde bevoegdheid regelt om elke plaats te betreden met medeneming van de benodigde apparatuur of dieren om een douanecontrole uit te kunnen voeren.

Naast de reeds in het algemeen gedeelte van de toelichting genoemde tijdwinst vloeit de noodzakelijkheid voor de bevoegdheid om de benodigde apparatuur mee te nemen mede voort uit het feit dat in bepaalde gevallen voor onderzoek bijvoorbeeld scanapparatuur uit het oogpunt van effectiviteit en het tijdsbesparende effect nodig is. Aangezien een onderzoek in sommige gevallen vereenvoudigd kan worden door speciaal daartoe getrainde dieren, in het bijzonder honden getraind om tabak te detecteren, is besloten eveneens dieren te noemen.

In artikel 9, dertiende lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM 1992) is geregeld dat voor de toepassing van dat artikel onder een bijzondere personenauto wordt verstaan een personenauto die valt onder Richtlijn 2002/24/EG van het Europees Parlement en de Raad van 18 maart 2002 betreffende de goedkeuring van twee- of driewielige motorvoertuigen en de intrekking van Richtlijn 92/61/EEG (Pb EG 2002, L 124) (abusievelijk staat in genoemd artikel 9, dertiende lid, «Richtlijn 2002/24/EEG» in plaats van «Richtlijn 2002/24/EG»). Deze richtlijn is met de vaststelling van Verordening (EU) nr. 168/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 15 januari 2013 betreffende de goedkeuring van en het markttoezicht op twee- of driewielige voertuigen en vierwielers (PbEU 2013, L 60) ingetrokken en vervangen door diezelfde verordening. Om voor bijzondere personenauto’s aangesloten te blijven bij de geharmoniseerde Europese regelgeving wordt in artikel 9, dertiende lid, van de Wet BPM 1992 de verwijzing naar Richtlijn 2002/24/EEG gewijzigd in een verwijzing naar Verordening (EU) nr. 168/2013. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Opgemerkt wordt nog dat ingevolge artikel 77 van genoemde verordening EU-typegoedkeuringen die vóór 1 januari 2016 voor voertuigen zijn verleend geldig blijven en dat typegoedkeuringen voor nieuwe voertuigtypes van de categorieën L1e, L2e en L6e nog tot 31 december 2016 uit hoofde van genoemde richtlijn worden verleend. In verband met het feit dat die overgangsbepaling in Verordening (EU) nr. 168/2013 is opgenomen, worden de voertuigen van die types aangemerkt als bijzondere voertuigen als bedoeld in artikel 9, dertiende lid, van de Wet BPM 1992 en daarmede vallen deze onder het derde lid van genoemd artikel 9.

De wijziging in de aanhef van artikel 2.78, tweede lid, van de DABES betreft slechts een redactionele aanpassing.

Het tweede onderdeel voorziet in een termijnbepaling voor betaling van een bestuurlijke boete die geen integraal onderdeel is van een uitnodiging tot betaling, maar bij afzonderlijke beschikking wordt opgelegd. Een boetebeschikking kan bijvoorbeeld worden opgelegd aan een medepleger aan wie het verzuim of het vergrijp te wijten is en aan wie ingevolge de douanewetgeving afzonderlijk een bestuurlijke boete kan worden opgelegd.

Op grond van artikel 2.86, vierde lid (nieuw), van de DABES wordt bepaald dat belanghebbende aan de inspecteur mag verzoeken om te worden gehoord alvorens de uitspraak op bezwaar wordt gedaan.

In de tweede volzin van dat lid wordt een minimum oproepingstermijn van zeven dagen vastgesteld die de inspecteur in acht moet nemen. Hiermee wordt voorkomen dat een belanghebbende door overschrijding van een redelijke oproeptermijn in zijn belangen wordt geschaad.

Door de invoeging van een vierde lid in artikel 2.86 van de DABES en de daaruit voortkomende vernummering van de bestaande leden vier tot tien van dat artikel tot het vijfde tot en met elfde lid, dient de verwijzing in artikel 2.87, derde lid, van de DABES naar artikel 2.86, vierde lid, van die wet te worden gewijzigd naar een verwijzing naar artikel 2.86, vijfde lid, van de DABES. Dit wordt bewerkstelligd door artikel XII, onderdeel D.

De voorgestelde aanpassing in dit onderdeel strekt tot gelijktrekking van de teruggaaftermijn van invoerrechten in artikel 3.145, tweede lid, van de DABES met de in artikel 2.76, derde lid, van de DABES opgenomen normale navorderingstermijn. Naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid is het hanteren van een uniforme termijn van vijf jaren op zijn plaats.

Het bestaan van verschillen in termijnen zorgt bij de marktdeelnemers voor verwarring en veel onbegrip. Ook veroorzaakt het een ongelijk speelveld en niet uit te leggen verschillen voor de belanghebbenden. Door de gelijktrekking van de termijnen ontstaat de nodige uniformiteit en daarmee duidelijkheid voor alle partijen.

Zoals aangegeven in het algemeen deel van deze memorie heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van Staten (AbRvS) op 1 juni 2016 geoordeeld dat de bevoegdheid van de Belastingdienst/Toeslagen om een voorschot bij een herziening te verlagen of om een tegemoetkoming op een lager bedrag te stellen dan op het bedrag van het verleende voorschot, vervalt zodra vijf jaar zijn verstreken sinds het einde van het berekeningsjaar. De tegemoetkoming moet in die gevallen op het bedrag van het verleende voorschot worden gesteld, zodat een terugvordering op de voet van de artikelen 16, zesde lid, en 24, derde lid, van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Awir) niet aan de orde is.

Om de Awir in overeenstemming te brengen met het oordeel van de AbRvS wordt voorgesteld een zevende lid aan artikel 14 van de Awir toe te voegen waarin wordt bepaald dat de tegemoetkoming ten minste wordt gesteld op het bedrag van het verleende voorschot indien vijf jaren zijn verstreken na het berekeningsjaar waarop de tegemoetkoming betrekking heeft. Uit de formulering van genoemd zevende lid volgt dat na het verstrijken van deze periode, vaststelling van de tegemoetkoming op een lager bedrag dan het bedrag van het verleende voorschot niet meer mogelijk is, maar vaststelling op een hoger bedrag dan het bedrag van het verleende voorschot in deze gevallen wel mogelijk blijft.

Daarnaast wordt voorgesteld in artikel 16, vijfde lid, van de Awir, dat thans een ongeclausuleerde bevoegdheid van de Belastingdienst/Toeslagen bevat om een voorschot te herzien, de beperking toe te voegen dat een voorschot bij een herziening niet kan worden verlaagd na het verstrijken van een periode van vijf jaar na afloop van het berekeningsjaar. Een verhoging van het voorschot blijft in deze gevallen derhalve wel mogelijk.

In het voorgestelde tweede lid van artikel 38a van de Awir wordt een grondslag gecreëerd voor gegevensverstrekking door de Belastingdienst/Toeslagen aan andere bestuursorganen waarmee op basis van een convenant wordt samengewerkt. Deze verstrekking aan andere bestuursorganen zal alleen plaatsvinden als dat noodzakelijk is voor de goede vervulling van hun publiekrechtelijke taken, zoals de bestrijding van terrorismefinanciering en van georganiseerde criminaliteit. Welke gegevens in welke gevallen aan welke bestuursorganen worden verstrekt, wordt bepaald in het Uitvoeringsbesluit Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen, waardoor de geheimhoudingsplicht van de Awb met betrekking tot de te verstrekken informatie voor de Belastingdienst/Toeslagen niet langer geldt. De Belastingdienst/Toeslagen verstrekt de gegevens pas aan een bestuurorgaan, indien het bestuursorgaan de gegevens niet op andere wijze kan verkrijgen.

Voorts wordt in de huidige – op grond van dit wetsvoorstel als eerste lid aan te duiden – tekst van artikel 38a van de Awir de term «nodig» vervangen door «noodzakelijk». Hiermee is aansluiting gezocht bij de terminologie van artikel 2:5 van de Awb en artikel 8 van de Wet bescherming persoonsgegevens.

Op grond van Richtlijn (EU) 2015/2060 is de spaarrenterichtlijn met ingang van 1 januari 2016 ingetrokken. Voorgesteld wordt de in dat kader relevante bepalingen in de WIB met terugwerkende kracht tot en met die datum te laten vervallen. De verplichtingen van lidstaten, marktdeelnemers en uitbetalende instanties die vóór die datum zijn ontstaan, dienen volgens genoemde richtlijn echter in stand te blijven totdat daaraan is voldaan. Daarom wordt voorzien in overgangsrecht. Op grond van dit overgangsrecht zijn de artikelen 2, eerste lid, onderdelen e en g, 4a tot en met 4k, 4m tot en met 4p, 6a en 14, vijfde lid, van de WIB, en de daarop gebaseerde bepalingen, zoals deze op 31 december 2015 luidden, van overeenkomstige toepassing ter zake van rentebetalingen die vóór 1 januari 2016 hebben plaatsgevonden. Het overgangsrecht betreft daarmee niet alleen de verplichtingen tot identificatie, tot het vaststellen van de woonplaats in bepaalde gevallen en tot renseignering en uitwisseling. Ook voor verplichtingen ten dienste van de tot en met 31 december 2015 verplichte renseignering, bezwaar en beroep tegen genomen beschikkingen en overtredingen die in dit kader zijn begaan, blijven de in de WIB opgenomen bepalingen van de spaarrenterichtlijn ook na die datum van toepassing. Ook de in het huidige artikel 2a van de Uitvoeringsregeling internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen opgenomen gelijkstelling van enkele andere rechtsgebieden aan lidstaten blijft op grond van dit overgangsrecht van toepassing.

Artikel 4l van de WIB betreft de woonplaatsverklaring, die op verzoek bij beschikking wordt afgegeven door de bevoegde functionaris, bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de WIB. Op grond van artikel 4n van de WIB is hoofdstuk V van de AWR van overeenkomstige toepassing in geval van bezwaar, beroep en beroep in cassatie inzake een dergelijke beschikking. Deze artikelen vervallen met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2016. Omdat in bepaalde situaties nog bronbelasting kan worden geheven over rentebetalingen die zijn gedaan na 31 december 2015 (zie de toelichting op het voorgestelde artikel 10a.17 van de Wet IB 2001) wordt er bij wijze van overgangsrecht in voorzien dat de artikelen 2, eerste lid, onderdeel e, 4l en 4n van de WIB, zoals deze op 31 december 2015 luidden, van overeenkomstige toepassing blijven. Ook na 31 december 2015 kan een belastingplichtige derhalve nog vragen om een woonplaatsverklaring ter voorkoming van de inhouding van de bedoelde bronbelasting en blijft bezwaar en beroep in dit kader mogelijk.

Het in artikel III, onderdeel C, van de Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit opgenomen artikel 16, achtste lid, van de Awir, dat nog niet in werking is getreden, wordt zodanig gewijzigd dat de Belastingdienst/Toeslagen niet langer verplicht is om in bepaalde situaties af te zien van het verlenen van een voorschot in de Awir. Om dit te bewerkstelligen wordt genoemd artikel 16, achtste lid, geformuleerd als kan-bepaling. De bepaling sluit daarmee aan bij de formulering van het inmiddels in werking getreden artikel 13, vijfde lid, onderdeel b, van de AWR,49 dat hetzelfde regelt voor voorlopige aanslagen inkomstenbelasting.

Van de gelegenheid wordt gebruikgemaakt om een fout in de opmaak te herstellen door de tekst van artikel 16, achtste lid, van de Awir integraal te vervangen.

Dit artikel regelt een aanvulling van de inwerkingtredingsbepaling van de vrijstelling van afvalstoffenbelasting voor zuiveringsslib, opgenomen in artikel XXXVII, achtste lid, van het Belastingplan 2015. Deze vrijstelling voor rioolwaterzuiveringsslib, die bij amendement is opgenomen in artikel XV, onderdeel Ic, in samenhang met onderdeel F, onder 3, van het Belastingplan 2015, is nog niet in werking getreden. Op grond van de wettelijke bepalingen van de afvalstoffenbelasting blijft echter in de meeste gevallen de verbranding van rioolwaterzuiveringsslib nu al buiten de heffing. In de eerste plaats geldt dit voor rioolwaterzuiveringsslib dat wordt verbrand in een aparte inrichting waar geen gemengd afval mag worden verband. Dergelijke inrichtingen vallen niet onder de reikwijdte van de afvalstoffenbelasting, aangezien het geen inrichtingen zijn in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel f, onder 2^o, van de Wbm. Daarnaast voorziet artikel 28, eerste lid, onderdeel c, van de Wbm in een nihiltarief voor afvalstoffen die worden verbrand in een aparte installatie, zoals een slibverbrander, binnen een inrichting die op zichzelf belastingplichtig is omdat daar in een andere installaties wel gemengd afval mag worden verbrand. Daarmee is de bij amendement ingevoegde expliciete vrijstelling voor het verbranden van rioolwaterzuiveringsslib dus alleen van belang voor het relatief beperkte deel van dat slib dat in de heffing wordt betrokken omdat het wordt verbrand in een installatie waarin gemengde afvalstoffen mogen worden verbrand.

Het Belastingplan 2015 voorziet in inwerkingtreding van de vrijstelling op een bij koninklijk besluit vast te stellen tijdstip, omdat eerst moest worden onderzocht of het binnen de Europeesrechtelijke kaders mogelijk is ook zuiveringsslib dat met gemengd afval wordt verbrand buiten de heffing te laten. Inmiddels is duidelijk dat het Europese recht die ruimte inderdaad biedt, zoals ook toegelicht in de brief van 11 januari 2016 aan de Eerste en Tweede Kamer.50

De vrijstelling kan dus in werking treden, waarbij het kabinet terugwerkende kracht beoogt tot en met de datum van verbreding van de afvalstoffenbelasting tot de verbranding van gemengd afval, 1 januari 2015. Naar aanleiding van de adviesaanvraag voor de bijbehorende, bij algemene maatregel van bestuur te regelen voorwaarden en beperkingen voor deze vrijstelling, heeft de Afdeling advisering van de Raad van State echter opgemerkt, dat de inwerkingtredingsbepaling in het Belastingplan 2015 niet voorziet in een mogelijkheid tot het verlenen van terugwerkende kracht. Conform het advies wordt daarom, voordat de vrijstelling in werking treedt, artikel XXXVII, achtste lid, van het Belastingplan 2015 aangevuld met de mogelijkheid van terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2015. De vrijstelling wordt overigens, vooruitlopend op wetgeving, in de praktijk wel al toegepast op basis van goedkeurend beleid.51