Nr. 21 VERSLAG VAN EEN SCHRIFTELIJK OVERLEG

De leden van de VVD-fractie hebben met interesse kennisgenomen van de aankondiging van enkele spoedreparatiemaatregelen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) en de Wet op de dividendbelasting 1965 inzake de fiscale eenheid. Zij zien uit naar een positieve uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) waarbij de fiscale eenheid nagenoeg ongemoeid overeind blijft. Zij hebben wel nog enkele vragen en opmerkingen.

De voorgenoemde leden hebben behoefte aan meer context bij de huidige rechtsgang. Wat was de aanleiding van de huidige rechtszaak en wat wordt geëist door de partijen? Kan kort de huidige relevante Europeesrechtelijke jurisprudentie rond het leerstuk fiscale eenheid worden geschetst? Wat wordt bedoeld met een «voor Nederland gunstige conclusie voor de aftrek van het valutaverlies»? Kan ingegaan worden op de precieze conclusies van de

advocaat-generaal (A-G) en wat waren de relevante rechtsoverwegingen? Kan ditzelfde gedaan worden voor de negatieve conclusie van de A-G voor wat betreft de toepassing van de renteaftrekbeperking van artikel 10a van de Wet Vpb 1969?

De leden van de VVD-fractie vragen het kabinet een uitgebreidere schatting te maken van de mogelijke budgettaire derving als gevolg van een negatieve definitieve uitspraak. Wat zijn de mechanismen waardoor deze derving tot stand komt? Welke elementen zouden voor de meeste derving kunnen zorgen en wat zijn de onzekerheden in de raming? Welke marge is er binnen deze raming?

De leden van de VVD-fractie vragen wanneer de regering een definitieve uitspraak verwacht. Zij vragen daarnaast hoe vaak het HvJ EU de conclusies van de A-G volgt, zeker in fiscaalrechtelijke zaken.

De leden van de VVD-fractie vragen naar de risico’s van het reeds bekend maken van «anticipatiewetgeving» indien een negatieve uitslag volgt. Wordt hiermee de kans niet vergroot dat het HvJ EU negatief zal concluderen, aangezien mogelijke negatieve consequenties reeds door de Nederlandse overheid ondervangen zijn? Zo nee, waarom niet?

Bij terugwerkende kracht is het bovendien zeer van belang dat de aangekondigde wijziging voldoende duidelijk omschreven is. De leden van de CDA-fractie achten de brief met bijlage niet duidelijk genoeg om te voldoen aan de voorwaarden van kenbaarheid en voorzienbaarheid die aan terugwerkende kracht gesteld wordt. Als een van de vele onduidelijkheden benoemen de leden van de CDA-fractie interne leningen van de fiscale eenheid. Dit zijn dus leningen die de fiscale eenheid zelf niet heeft (geen doorgeleende externe financiering). Geldt het in de brief aangekondigde regime ook voor deze leningen? Moet de fiscale eenheid bij deze leningen worden weggedacht en is artikel 10a van toepassing? Leidt dat dan niet tot het belasten van rente die niet in aftrek wordt gebracht?

In het kader van het wegdenken van de fiscale eenheid met betrekking tot artikel 13l van de Wet Vpb 1969 constateren de leden van de CDA-fractie ook, dat er nog veel onduidelijkheden zijn. Geldt de drempel van € 750.000 bijvoorbeeld per gevoegde maatschappij? Welke drempel geldt er voor het jaar 2017 indien het in de brief voorgestelde regime in werking zou treden? Moeten bedrijven die artikel 13l al toepasten opnieuw gaan berekenen welke rente in aftrek komt?

De door het kabinet aangekondigde maatregel achten de leden van de CDA-fractie zeer ingrijpend. Kan worden aangegeven hoeveel procent van de belastingplichtige bedrijven in Nederland hierdoor geraakt zullen worden? Is overwogen om bestaande situaties uit te zonderen van de maatregel? In bestaande situaties kan immers geen sprake zijn van anticipatie op de uitspraak van het HvJ EU.

Kan worden ingegaan op het geschetste alternatief van Daniel Smit, zoals beschreven in het artikel «Stop spoedreparatiemaatregelen fiscale eenheid! Een betere oplossing is voorhanden» op taxlive.nl?

Met belangstelling heb ik kennisgenomen van de vragen en opmerkingen van de leden van de fracties van de VVD, het CDA en de SP.

Daarbij vragen de leden van de fractie van het CDA in te gaan op de vragen en opmerkingen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) in haar commentaar op de Kamerbrief van 25 oktober 2017. Op de door de NOB aangedragen punten wordt reeds ingegaan bij de andere vragen van de leden van de fracties van de VVD, het CDA en de SP.

Voor de duidelijkheid heb ik de antwoorden – met verwijzing naar de fracties – gebundeld naar onderwerp.

Hierna ga ik achtereenvolgens op de volgende onderwerpen in:

• 1. procedure bij het Hof van Justitie van de Europese Unie;

• 2. budgettaire consequenties;

• 3. consequenties bekendmaking spoedreparatiemaatregelen en terugwerkende kracht;

• 4. renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage;

• 5. renteaftrekbeperking voor bovenmatige deelnemingsrente;

• 6. alternatief?;

• 7. fiscale eenheid algemeen.

De leden van de fractie van de VVD geven aan behoefte te hebben aan meer context bij de huidige rechtsgang. Daarbij vragen deze leden wat de aanleiding was van de huidige rechtszaak en wat door de partijen wordt geëist.

Het gaat in de procedure bij het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) om twee afzonderlijke zaken met een gemeenschappelijke kernvraag: kunnen belastingplichtigen ondanks dat zij geen fiscale eenheid kunnen aangaan met hun buitenlandse dochtervennootschappen1, wel in aanmerking komen voor de voordelen van afzonderlijke elementen van het fiscale-eenheidsregime alsof wel een fiscale eenheid met die buitenlandse dochtervennootschappen zou zijn aangegaan (de zogenoemde per-elementbenadering).

De eerste zaak gaat over de weigering door de inspecteur van de aftrek van rente vanwege de toepassing van de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage (artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969)).2 De belanghebbende in die zaak (X BV) stelt dat zij de rente op de lening in aftrek had kunnen brengen indien zij de mogelijkheid had gehad om een fiscale eenheid met haar buitenlandse dochter te vormen.

De tweede zaak gaat over de weigering door de inspecteur van de aftrek van een door belanghebbende (X NV) geclaimd valutaverlies met betrekking tot het bedrag dat zij heeft geïnvesteerd in haar Britse deelneming.3 Deze zaken zijn mede opgekomen naar aanleiding van het hierna nog te behandelen arrest Groupe Steria4, waarbij het HvJ EU heeft geoordeeld dat de Franse groepsregeling – intégration fiscale – (op een onderdeel) niet verenigbaar is met het recht van de Europese Unie (EU-recht).

In de eerste zaak inzake de renteaftrekbeperking behoort X BV tot een groep van vennootschappen (concern) en heeft zij in 2004 kapitaal gestort in haar Italiaanse dochtervennootschap. De Italiaanse dochter heeft het geld gebruikt om aandelen in een concernvennootschap van de Italiaanse beurs te halen. X BV heeft de kapitaalstorting gefinancierd met een lening bij een Zweedse vennootschap van het concern. Hierdoor is in principe artikel 10a van de Wet Vpb 1969 van toepassing en wordt de renteaftrek geweigerd. X BV wenst in Nederland de aan de Zweedse vennootschap betaalde rente af te trekken. In deze zaak verzoekt de Hoge Raad het HvJ EU uitspraak te doen over de volgende vraag:

«Moeten de artikelen 43 en 48 EG (thans 49 en 54 VWEU)5, aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling op grond waarvan een in een lidstaat gevestigde moedervennootschap met betrekking tot een geldlening die verband houdt met een kapitaalstorting in een dochtervennootschap in een andere lidstaat, geen aftrek van rente is toegestaan, terwijl die aftrek wel zou kunnen worden genoten indien die dochtervennootschap zou zijn opgenomen in een fiscale eenheid – met de kenmerken als die van de Nederlandse fiscale eenheid – met die moedervennootschap omdat alsdan door de consolidatie geen verband met een zodanige kapitaalstorting is waar te nemen?»

In de tweede zaak inzake de valutaverliesproblematiek behoort X NV tot een concern en heeft zij een Britse dochter. Bij de reorganisatie van de Britse tak van het concern heeft X NV een valutaverlies geleden. Het betreft een valutaverlies op het bedrag dat X NV als aandeelhouder heeft geïnvesteerd in de deelneming in haar Britse dochter. X NV wenst in Nederland het valutaverlies af te trekken. In deze zaak verzoekt de Hoge Raad het HvJ EU uitspraak te doen over de volgende vragen:

• «1. Moeten de artikelen 43 en 48 EG (thans 49 en 54 VWEU) aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling op grond waarvan een in een lidstaat gevestigde moedervennootschap geen valutaverlies in aanmerking kan nemen met betrekking tot het bedrag dat zij heeft geïnvesteerd in een dochtervennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd, terwijl zij dit wel zou kunnen indien die dochtervennootschap zou zijn opgenomen in een fiscale eenheid – met de kenmerken als die van de Nederlandse fiscale eenheid – met die in eerstgenoemde lidstaat gevestigde moedervennootschap, dit als gevolg van de consolidatie binnen de fiscale eenheid?

• 2. Indien het antwoord op vraag 1 bevestigend luidt, kan of moet dan voor de vaststelling van het in aanmerking te nemen valutaverlies ervan worden uitgegaan dat ook (een of meer van) de door de betrokken moedervennootschap middellijk, via die dochtervennootschap, gehouden en in de Europese Unie gevestigde directe en indirecte dochtervennootschappen zouden zijn opgenomen in de fiscale eenheid?

• 3. Indien het antwoord op vraag 1 bevestigend luidt, moet dan slechts rekening worden gehouden met valutaverliezen die bij opname in de fiscale eenheid van de moedervennootschap tot uitdrukking zouden zijn gekomen in de jaren waarop het geschil betrekking heeft, of moeten ook de valutaresultaten die in eerdere jaren tot uitdrukking zouden zijn gekomen, in aanmerking worden genomen?»

De leden van de fractie van de VVD vragen in te gaan op de verschillen tussen het Franse fiscale-eenheidsprincipe en het Nederlandse.

Het doel van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime is om een groep van vennootschappen, bestaande uit een ingezeten moedervennootschap en haar ingezeten dochtervennootschap(pen), te belasten alsof er één belastingplichtige is. Om dat doel te bereiken worden de werkzaamheden en het vermogen van een dochtervennootschap toegerekend aan de moedervennootschap. Aldus maken de werkzaamheden en het vermogen van een dochtervennootschap voor de Nederlandse vennootschapsbelasting deel uit van de werkzaamheden en het vermogen van de moedervennootschap. Dit is de «consolidatie». De consolidatie heeft als gevolg dat de afzonderlijke winsten en verliezen van tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen onderling verrekend worden. Verder zijn, als gevolg van de consolidatie binnen een fiscale eenheid, alle groepsinterne transacties fiscaal irrelevant en zijn de onderlinge deelnemingsverhoudingen fiscaal non-existent (dochtermaatschappijen binnen de fiscale eenheid zijn derhalve niet zichtbaar als deelnemingen). De resultaten van groepsinterne transacties en de resultaten die samenhangen met het aandelenbezit in maatschappijen binnen de fiscale eenheid, zoals winstuitkeringen en waardeveranderingen van het aandelenbezit, behoren dus niet tot het fiscale resultaat van de fiscale eenheid.

De leden van de fractie van de VVD verzoeken in te gaan op de precieze conclusies van de A-G bij het HvJ EU, daarbij aan te geven wat de relevante punten waren en tevens in te gaan op de negatieve conclusie van de A-G voor wat betreft de toepassing van de renteaftrekbeperking van artikel 10a van de Wet Vpb 1969.

Het belangrijkste punt in de conclusie van de A-G is (uiteraard) de slotsom (in punt 112), waarin de A-G concluderend het volgende overweegt:

«Artikel 49 VWEU

• – verzet zich tegen een nationale regeling op grond waarvan een in een lidstaat gevestigde moedermaatschappij de rente op een lening die verband houdt met een kapitaalstorting in een in andere lidstaat gevestigde dochteronderneming niet in aftrek kan brengen, terwijl zij dat wél zou kunnen doen als die dochteronderneming in dezelfde lidstaat was gevestigd als zij;

• – verzet zich niet tegen een nationale regeling op grond waarvan een in een lidstaat gevestigde moedermaatschappij de wegens wisselkoersschommelingen geleden verliezen (kapitaalverliezen) op haar aandelen in een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming niet in mindering kan brengen op haar winst, wanneer diezelfde regeling parallel daaraan de uit dergelijke schommelingen voortvloeiende winst (kapitaalwinst) niet belast.»

In de opbouw naar de slotsom is met name punt 4 relevant, waarin wordt aangegeven dat de draagwijdte van het arrest X Holding nadien in het arrest van Groupe Steria (zie beide hiervoor), werd genuanceerd. Daarin werd er namelijk op gewezen dat uit eerstgenoemd arrest niet kon worden afgeleid dat «elk verschil in behandeling tussen vennootschappen die tot een fiscaal geïntegreerde groep behoren en vennootschappen die niet tot een dergelijke groep behoren, verenigbaar is met artikel 49 VWEU10». De in het arrest X Holding aanvaarde rechtvaardigingsgrond, zo ging het HvJ EU voort, betrof enkel de bepalingen van de Nederlandse regeling die het mogelijk maakten om binnen de fiscaal geïntegreerde groep verliezen over te dragen.11» Punt 54 sluit daarbij aan.

Vervolgens wordt in punt 57 het volgende overwogen: «In het arrest Groupe Steria heeft het Hof met name verklaard dat «de andere belastingvoordelen dan de overdracht van verliezen binnen de fiscaal geïntegreerde groep» afzonderlijk dienen te worden beoordeeld. Enkel na die beoordeling kan worden uitgemaakt «of een lidstaat die voordelen kan voorbehouden aan vennootschappen die deel uitmaken van een fiscaal geïntegreerde groep en die voordelen dus kan uitsluiten in grensoverschrijdende situaties».12»

Daarna geeft de A-G in punt 58 aan dat hij bij de analyse van de prejudiciële vragen zal uitgaan van die premisse. In het ondubbelzinnig aanvaarden van die premisse schuilt het werkelijke verlies in deze zaak. Hieruit blijkt duidelijk dat de A-G uitgaat van de vooronderstelling dat de per-elementbenadering ook van toepassing is op het Nederlandse fiscale-eenheidsregime.

In punt 72 geeft de A-G aan dat naar zijn mening vanuit het perspectief van de «per-elementbenadering» niet kan worden ontkend dat het om vergelijkbare situaties gaat en, bijgevolg, dat soortgelijke fiscale gedragingen ongelijk worden behandeld. In de punten daarna wordt door de A-G geconcludeerd dat de aangedragen rechtvaardigingsgronden geen doel treffen.

Voor wat betreft de onderbouwing van de conclusie inzake de valutaproblematiek zijn met name de punten 100 tot en met 103 van belang.

De leden van de fractie van de VVD vragen wanneer het kabinet een definitieve uitspraak van het HvJ EU verwacht, en hoe vaak het HvJ EU de conclusie van de A-G volgt, zeker in fiscaalrechtelijke zaken. De uitspraken van het HvJ EU volgen tegenwoordig meestal binnen drie tot zes maanden na de conclusie van de A-G, maar een enkele keer duurt het langer. Statistieken over de mate waarin het HvJ EU de A-G volgt, worden niet bijgehouden, ook niet voor fiscale zaken. Wel kan worden gezegd dat in de meerderheid van de zaken het HvJ EU de A-G heeft gevolgd.

In de aanhangige zaken heeft zowel de belastingplichtige als Nederland om een mondelinge behandeling verzocht. Het HvJ EU heeft echter, op voorstel van de rechter-rapporteur, de A-G gehoord hebbend, besloten om geen mondelinge behandeling (pleitzitting) te houden. Dat geschiedt doorgaans indien het HvJ EU na lezing van de tijdens de schriftelijke behandeling neergelegde memories of opmerkingen van oordeel is dat het zich voldoende voorgelicht acht om uitspraak te doen. Gezien het horen van de A-G en het niet nodig achten van een mondelinge behandeling, wordt de kans niet groot geacht dat de uitspraak van het HvJ EU afwijkt van de conclusie van de A-G.

De leden van de fractie van de VVD vragen of met de aangekondigde spoedreparatiemaatregelen de kans niet wordt vergroot dat het HvJ EU negatief zal oordelen. Tevens vragen deze leden en de leden van de fractie van het CDA waarom er is gekozen voor terugwerkende kracht, in het bijzonder tot en met 25 oktober 2017, 11:00 uur, en niet voor een andere datum.

Bij de afweging van het al dan niet bekendmaken van de spoedreparatiemaatregelen op de dag dat de conclusie van de A-G wordt genomen, is de potentiële invloed op de uitspraak van het HvJ EU meegenomen. Niets doen of het ook in buitenlandse situaties toekennen van de voordelen van de fiscale eenheid is geen reële optie. Een negatieve uitspraak in deze zaak zal naar verwachting tot gevolg hebben dat uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt, waarbij de structurele derving zou kunnen oplopen tot enkele honderden miljoenen euro’s per jaar. De gevolgen voor de toekomst kunnen nog wel worden beperkt. Om die reden vond het vorige kabinet het noodzakelijk op 25 oktober 2017 aan te kondigen op welke wijze in spoedreparatiemaatregelen zal worden voorzien als het HvJ EU de voor Nederland negatieve conclusie in deze zaak zou volgen. Ook het huidige kabinet onderschrijft die handelwijze. Gezien de conclusie van de A-G, alsmede het horen van de A-G door het HvJ EU en het vervolgens niet nodig achten van een mondelinge behandeling door het HvJ EU, wordt de kans niet groot geacht dat de uitspraak van het HvJ EU voor Nederland (als procespartij) gunstiger uitpakt dan hetgeen de A-G concludeert. Daarom en omdat het HvJ EU het EU-recht dient toe te passen op de casus en met betrekking tot de in het geschiljaar geldende wet- en regelgeving (onafhankelijk van latere ontwikkelingen), zal het bekendmaken van de spoedreparatiemaatregelen op de dag dat de conclusie van de A-G werd genomen, naar mag worden aangenomen, niet van invloed zijn op de uitspraak van het HvJ EU. Het bekendmaken van de spoedreparatiemaatregelen op het moment dat de conclusie van de A-G is genomen, met terugwerkende kracht tot en met het moment van bekendmaking, was derhalve noodzakelijk. Het niet repareren met terugwerkende kracht tot en met het moment van publicatie van het persbericht en de Kamerbrief met bijlage daarover zou ervoor zorgen dat de schatkist gedurende een langere periode kwetsbaar blijft. Tussen het moment van de conclusie van de A-G en het wachten met repareren tot de definitieve uitspraak van het HvJ EU ontstaan namelijk mogelijkheden tot het creëren van allerlei situaties waarmee een fiscaal voordeel behaald kan worden. Dit geldt in het bijzonder voor het aangaan van leningen die zonder fiscale eenheid onder de renteaftrekbeperking van artikel 10a van de Wet Vpb 1969 vallen. Door deze gedragseffecten zou het budgettaire effect nog groter worden indien gewacht zou worden met repareren.

Door de spoedreparatiemaatregelen terug te laten werken tot en met het moment van de conclusie, is de kwetsbaarheid van de schatkist in tijd zo veel mogelijk beperkt. Dat is ook de reden waarom er niet voor is gekozen om de wetgeving kracht te laten hebben vanaf enig ander moment, dit in antwoord op vragen van de leden van de fracties van de VVD en het CDA.

De leden van de fracties van de VVD en het CDA vragen welk precedent er is voor het voorbereiden van wetgeving met een terugwerkende kracht zoals bij de onderhavige spoedreparatiemaatregelen. Daarbij vragen de leden van de fractie van het CDA of bedrijven nu rekening moeten gaan houden met twee verschillende wettelijke regimes.

Voor zover bekend is het de eerste keer dat er wetgeving is aangekondigd waarin terugwerkende kracht is opgenomen tot en met het moment van het persbericht ten tijde van het nemen van een conclusie door de A-G van het HvJ EU. Wel zijn er meerdere situaties geweest van terugwerkende kracht tot en met het tijdstip van de publicatie van het persbericht waarin de betreffende wetgeving werd aangekondigd, waarbij in voorkomend geval is geanticipeerd op mogelijke toekomstige ontwikkelingen in de jurisprudentie.13 Bedrijven doen er verstandig aan rekening te houden met de aangekondigde spoedreparatiemaatregelen, gezien de conclusie van de A-G, waarbij – zoals hiervoor is aangegeven – door het horen van de A-G en het niet nodig achten van een mondelinge behandeling, de kans niet groot wordt geacht dat de uitspraak van het HvJ EU afwijkt van de conclusie van de A-G.

De leden van de fractie van de VVD vragen wat de consequenties zijn voor binnenlandse bedrijven, zeker in het kader van de rechtszekerheid en het gerechtvaardigde vertrouwen van bedrijven. Ook de leden van de fractie van het CDA vragen naar de gevolgen voor puur binnenlandse fiscale eenheden. Daarnaast vragen de leden van de fractie van de VVD of er bedrijven zijn voor wie de spoedreparatiemaatregelen nadelig zijn, alsmede voor wie en waarom. Daarbij vragen de leden van de fractie van het CDA hoeveel procent van de belastingplichtige bedrijven in Nederland geraakt zullen worden door de aangekondigde maatregelen.

Het kabinet is zich ervan bewust dat met de gekozen spoedreparatiemaatregelen in beginsel elke bestaande fiscale eenheid na zal moeten gaan of de spoedreparatiemaatregelen gevolgen hebben. Echter, zonder de spoedreparatiemaatregelen zouden internationaal opererende bedrijven naar verwachting relatief eenvoudig de Nederlandse belastinggrondslag kunnen uithollen, waarbij de structurele derving naar verwachting oploopt tot enkele honderden miljoenen euro’s per jaar. In een tijd waarin grondslaguitholling en winstverschuiving worden aangepakt (denk aan BEPS14, ATAD115 en ATAD216) is het niet goed denkbaar dat gevolg te accepteren. Zonder de spoedreparatiemaatregelen zou het «level playing field» tussen binnenlandse bedrijven en internationaal opererende bedrijven verstoord raken ten koste van de binnenlandse bedrijven. De spoedreparatiemaatregelen zullen naar verwachting consequenties hebben voor een aantal puur binnenlandse bedrijven, maar dit nadeel voor deze bedrijven weegt volgens het kabinet op tegen het voorkomen van het onbedoelde voordeel dat internationaal opererende bedrijven met structuren die sterk gericht zijn op taxplanning zouden kunnen behalen zonder de spoedreparatiemaatregelen en de budgettaire gevolgen daarvan. Daar komt bij dat de renteaftrekbeperking die winstdrainage beoogt te voorkomen (artikel 10a van de Wet Vpb 1969), geen toepassing vindt als aan een van de twee tegenbewijsregelingen van deze renteaftrekbeperking wordt voldaan. Dat geldt uiteraard ook als deze renteaftrekbeperking gaat gelden voor puur binnenlandse fiscale eenheden. Deze renteaftrekbeperking vindt immers – kort gezegd – geen toepassing indien aannemelijk wordt gemaakt dat aan de schuld en de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Ook vindt deze renteaftrekbeperking geen toepassing indien aannemelijk wordt gemaakt dat over de rente bij degene aan wie de rente (rechtens dan wel in feite direct of indirect) is verschuldigd, per saldo – kort gezegd – een naar Nederlandse maatstaven redelijke belasting wordt geheven. Naar verwachting zal in de meeste binnenlandse situaties dit tegenbewijs relatief eenvoudig kunnen worden geleverd.

Wat betreft de aftrekbeperking voor bovenmatige deelnemingsrente kan er nog op worden gewezen dat deze pas in beeld komt voor zover het bedrag aan bovenmatige deelnemingsrente bij een maatschappij € 750.000 te boven gaat en dat die aftrekbeperking – kort gezegd – niet geldt in geval van uitbreiding van operationele activiteiten. Een zeer groot deel van de binnenlandse bedrijven zal naar de inschatting van het kabinet derhalve niet geconfronteerd worden met de aftrekbeperking voor bovenmatige deelnemingsrente.

Ook de overige spoedreparatiemaatregelen lijken in beperkte mate consequenties te hebben voor binnenlandse bedrijven. Het is niet mogelijk aan te geven hoeveel procent van de belastingplichtige bedrijven in Nederland daadwerkelijk meer belasting zullen gaan betalen door de aangekondigde maatregelen. Overigens zouden de effecten van de spoedreparatiemaatregelen door belastingplichtigen in bepaalde gevallen kunnen worden beperkt door bijvoorbeeld een juridische fusie aan te gaan tussen de maatschappijen die deel uitmaken van de fiscale eenheid of door het aanpassen van de financiering (omzetten in kapitaal). Mede gelet op deze gedragseffecten is de verwachting dat het nadeel voor bedrijven relatief beperkt is.

De leden van de fractie van de VVD vragen wat een mogelijk negatieve uitspraak van het HvJ EU zou betekenen voor het vestigingsklimaat, het tegengaan van belastingontwijking en -ontduiking en voor de (administratieve) lastendruk bij ondernemers. Daarnaast vragen deze leden of de huidige door het kabinet beschreven maatregelen afdoende zijn om de negatieve consequenties van een uitspraak van het HvJ EU af te wenden.

Indien de per-elementbenadering voor de Nederlandse fiscale eenheid wordt geaccepteerd door het HvJ EU zullen de in de Kamerbrief (en de bijlage) opgenomen spoedreparatiemaatregelen zo spoedig mogelijk na de uitspraak als voorstel van wet ter behandeling worden aangeboden aan de Tweede Kamer. De onderhavige spoedreparatiemaatregelen voorkomen op dit moment voor de toekomst de meest acute budgettaire problemen en zien op de waarschijnlijk meest kwetsbare elementen van de fiscale-eenheidsregeling. Binnen afzienbare termijn zullen de spoedreparatiemaatregelen moeten worden opgevolgd door een concernregeling die – uitvoeringstechnisch en juridisch – toekomstbestendig is. Dat neemt niet weg dat ontwikkelingen in de praktijk ertoe zouden kunnen leiden dat voortijdig nadere (reparatie)maatregelen moeten worden getroffen. Van het volledig wegnemen van het Europeesrechtelijke risico is dan ook nog geen sprake.

Het voorgaande betekent weliswaar dat een deel van de voordelen die verbonden zijn aan de huidige fiscale-eenheidsregeling noodgedwongen verloren gaat, maar het is – zoals hiervoor is aangegeven – wel de bedoeling dat de spoedreparatiemaatregelen binnen afzienbare termijn worden opgevolgd door een toekomstbestendige concernregeling. Dat betekent voor het vestigingsklimaat dat Nederland op het gebied van fiscale groepsregelingen ten opzichte van andere EU-landen zijn unieke positie en daarmee voorsprong verliest. Het vestigingsklimaat bestaat vanzelfsprekend ook uit allerlei andere fiscale en niet-fiscale factoren. Zoals ook uit het Regeerakkoord blijkt, houdt het kabinet oog voor het vestigingsklimaat. De grondslagverbreding in de vennootschapsbelasting, de verlaging van het vennootschapsbelastingtarief, het afschaffen van de dividendbelasting, de introductie van bronheffingen op dividend, rente en royalty’s in misbruiksituaties en naar «low tax jurisdictions» en alle andere maatregelen tegen belastingontwijking vormen een fiscaal pakket dat, in onderlinge samenhang bezien, een belangrijke bijdrage levert aan het behouden van een aantrekkelijk vestigingsklimaat voor bedrijven die in Nederland reële economische activiteiten ontplooien.

De aangekondigde spoedreparatiemaatregelen beogen uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven tegen te gaan die een negatieve uitspraak van het HvJ EU mogelijk zou kunnen maken. Belastingontduiking is niet iets dat veroorzaakt wordt door een negatieve uitspraak van het HvJ EU, en bovendien iets dat altijd door de Belastingdienst – binnen wet- en regelgeving – wordt bestreden. Het is helaas onontkoombaar dat de (administratieve) lastendruk bij (bestaande) fiscale eenheden door de negatieve uitspraak van het HvJ EU en de daaruit voortvloeiende reparatiemaatregelen zal toenemen.

De leden van de fractie van de VVD vragen hoeveel bedrijven gebruikmaken van de fiscale eenheid en voor hoeveel omzet en werknemers deze bedrijven goed zijn. Daarnaast vragen de leden van de fractie van de SP welke mate van versmalling van de belastinggrondslag er gemoeid is met het toepassen van het fiscale-eenheidsregime. Tevens vragen deze leden hoeveel bedrijven gebruikmaken van het fiscale-eenheidsregime en hoeveel dochtermaatschappijen een fiscale eenheid gemiddeld heeft om winst- en verliesposten te kunnen verrekenen en welke bedragen hiermee gemoeid zijn. In 2015 waren er circa 745.000 lichamen belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Hieronder vallen ongeveer 100.000 fiscale eenheden (moedermaatschappijen) met in totaal ongeveer 200.000 gevoegde dochtermaatschappijen. Tezamen zijn er dus 300.000 maatschappijen die gebruikmaken van het fiscale-eenheidsregime. Het vormen van een fiscale eenheid betekent dat aangifte vennootschapsbelasting wordt gedaan alsof er sprake is van één belastingplichtige. Het is dan ook voor de Belastingdienst niet inzichtelijk hoe de aangiften van de afzonderlijke maatschappijen eruit zouden zien als deze afzonderlijk aangifte zouden doen. Het hoeft niet noodzakelijkerwijs om een grondslagversmalling door horizontale verliesverrekening te gaan, bedrijven kunnen ook een fiscale eenheid aangaan om administratieve lasten te voorkomen.

Op de vraag of het om puur Nederlandse bedrijven of ook om multinationale bedrijven gaat (en de verhouding hierin), kan worden geantwoord dat het niet is toegestaan een grensoverschrijdende fiscale eenheid te vormen. Een internationaal concern kan een fiscale eenheid dus alleen met zijn Nederlandse dochtermaatschappijen of in Nederland gelegen vaste inrichtingen van zijn buitenlandse lichamen vormen. De genoemde leden vragen tevens welke grootte – qua omzet en winst – de bedrijven hebben die gebruikmaken van het fiscale-eenheidsregime. De circa 100.000 fiscale eenheden hadden tezamen over de periode 2012–2015 gemiddeld een omzet (zoals in de vennootschapsbelastingaangifte is ingevuld) van circa € 1.080 miljard, wat gemiddeld een omzet van ongeveer € 11 miljoen per fiscale eenheid betekent. Hierbij wordt aangesloten bij de fiscale omzet. De totale belastbare winst was over die periode gemiddeld circa € 32 miljard, dus een winst van ongeveer € 0,4 miljoen per fiscale eenheid. Tezamen hadden de circa 100.000 fiscale eenheden naar schatting over die periode gemiddeld 2,4 miljoen voltijdseenheden aan personeel.

Op de vraag van deze leden hoeveel dochtermaatschappijen onder een moedermaatschappij kunnen worden «gehangen» in het kader van het fiscale-eenheidsregime kan worden geantwoord dat er geen maximum geldt voor het aantal dochtermaatschappijen dat in een fiscale eenheid gevoegd kan worden. Het minimum is één gevoegde dochtermaatschappij. Op de vraag van deze leden hoeveel het aantal dochtermaatschappijen gemiddeld is, kan worden geantwoord dat er gemiddeld per moedermaatschappij twee dochtermaatschappijen zijn gevoegd in een fiscale eenheid.

De leden van de fractie van de VVD vragen wat het kabinet doet op het moment dat het HvJ EU in deze zaak een negatieve uitspraak doet op een ander element van het leerstuk van de fiscale eenheid.

Wanneer het HvJ EU een negatieve uitspraak doet op een ander element van het leerstuk van de fiscale eenheid zal op dat moment worden bezien of daarvoor nadere (reparatie)maatregelen moeten worden getroffen, dan wel of ter zake kan worden gewacht op de invoering van een concernregeling die – uitvoeringstechnisch en juridisch – toekomstbestendig is.

De leden van de fractie van het CDA vragen om een voorbeeld te geven van de in de bijlage bij de brief van 25 oktober 2017 genoemde leningen, die zonder de fiscale eenheid onder de renteaftrekbeperking van artikel 10a van de Wet Vpb 1969 vallen en de manier waarop een bedrijf met een dergelijke lening voordeel zou kunnen behalen.

Artikel 10a van de Wet Vpb 1969 bevat een renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage. Zonder dit artikel zou een concern relatief eenvoudig – door middel van het verstrekken van een lening door een doorgaans effectief laagbelast concernlichaam aan een Nederlandse belastingplichtige – de Nederlandse (hoogbelaste) winst kunnen uithollen. In een dergelijk geval beperkt deze renteaftrekbeperking de aftrekbaarheid van rente op schulden aan een verbonden lichaam voor zover die schulden verband houden met een zogenoemde besmette rechtshandeling (zoals een kapitaalstorting of dividenduitdeling). De bepaling is echter niet van toepassing als de belastingplichtige voldoet aan een van de twee tegenbewijsregelingen op grond van artikel 10a, derde lid, van de Wet Vpb 1969. Dat is het geval als de belastingplichtige – kort gezegd – aannemelijk maakt dat aan de schuld en aan de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. De renteaftrekbeperking is daarnaast in beginsel – kort gezegd – niet van toepassing als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat over de rente bij degene aan wie de rente verschuldigd is een (naar Nederlandse maatstaven redelijke) compenserende heffing plaatsvindt.

De leden van de fractie van het CDA vragen of het in de brief aangekondigde regime ook geldt voor interne leningen van de fiscale eenheid, of de fiscale eenheid bij deze leningen moet worden weggedacht, of artikel 10a van de Wet Vpb 1969 bijgevolg van toepassing is en of dat dan niet leidt tot het belasten van rente die niet in aftrek wordt gebracht.

De in de brief aangekondigde spoedreparatiemaatregel in de vennootschapsbelasting geldt inderdaad ook voor leningen binnen de fiscale eenheid. Deze spoedreparatiemaatregel houdt onder andere in dat de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage van artikel 10a van de Wet Vpb 1969 moet worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet Vpb 1969. Dat wil zeggen dat deze renteaftrekbeperking dus moet worden toegepast als waren de maatschappijen van de fiscale eenheid zelfstandig belastingplichtig, zonder temporele beperking. De als gevolg van deze toepassing niet-aftrekbare rente wordt in het jaar waarin deze spoedreparatiemaatregel van kracht wordt slechts in aftrek beperkt tot het gedeelte van de niet-aftrekbare rente dat toerekenbaar is aan de periode na 25 oktober 2017, 11:00 uur. De rente blijft wel aftrekbaar voor zover deze rente is toe te rekenen aan de periode vóór 25 oktober 2017, 11:00 uur, en niet anderszins in aftrek wordt beperkt. Vanwege de spoedreparatiemaatregel kan – ook indien de besmette rechtshandeling binnen fiscale eenheid plaatsvindt – een schuld die is aangegaan bij een verbonden lichaam dat geen deel uitmaakt van een fiscale eenheid onder het bereik komen van deze renteaftrekbeperking. Vanwege de toepassing van de renteaftrekbeperking als ware er geen fiscale eenheid wordt deze besmette rechtshandeling – bijvoorbeeld een kapitaalstorting door een moedermaatschappij in een dochtermaatschappij – immers zichtbaar. Daarnaast kan ook een schuld die is aangegaan bij een verbonden lichaam dat wel deel uitmaakt van een fiscale eenheid – bijvoorbeeld een lening verstrekt door een moedermaatschappij aan een dochtermaatschappij – onder het bereik komen van deze renteaftrekbeperking. Overigens is de renteaftrekbeperking in deze situaties niet van toepassing als wordt voldaan aan een van de twee eerdergenoemde tegenbewijsregelingen op grond van artikel 10a, derde lid, van de Wet Vpb 1969. Daarnaast kan een concern toepassing van artikel 10a van de Wet Vpb 1969 in bepaalde gevallen voorkomen door binnen het concern te reorganiseren, bijvoorbeeld door een juridische fusie aan te gaan tussen de maatschappijen die deel uitmaken van de fiscale eenheid of door de betreffende schuld om te zetten in kapitaal.

De leden van de fractie van het CDA vragen of de drempel van € 750.000 bijvoorbeeld per gevoegde maatschappij geldt, welke drempel er voor het jaar 2017 geldt indien het in de brief opgenomen regime in werking zou treden, alsmede of bedrijven die artikel 13l van de Wet Vpb 1969 al toepasten opnieuw moeten gaan berekenen welke rente in aftrek komt.

De in de brief opgenomen spoedreparatiemaatregel in de vennootschapsbelasting houdt ook in dat de renteaftrekbeperking voor bovenmatige deelnemingsrente van artikel 13l van de Wet Vpb 1969 moet worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet Vpb 1969. Dat wil zeggen dat deze renteaftrekbeperking dus moet worden toegepast als waren de maatschappijen van de fiscale eenheid zelfstandig belastingplichtig, zonder temporele beperking. Dat heeft onder meer tot gevolg dat de drempel van € 750.000 per maatschappij moet worden toegepast. De als gevolg van deze toepassing niet-aftrekbare rente wordt in het jaar waarin deze spoedreparatiemaatregel van kracht wordt slechts in aftrek beperkt tot het gedeelte van de niet-aftrekbare bovenmatige deelnemingsrente dat toerekenbaar is aan de periode na 25 oktober 2017, 11:00 uur. De rente blijft wel aftrekbaar voor zover deze rente is toe te rekenen aan de periode vóór 25 oktober 2017, 11:00 uur, en niet anderszins in aftrek wordt beperkt.

In het onderstaande voorbeeld is beschreven hoe de toepassing als ware er geen fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet Vpb 1969 uitwerkt bij de toepassing van de artikel 13l van de Wet Vpb 1969.

Fiscale eenheid A bestaat uit een moedermaatschappij (B) en een dochtermaatschappij (C). Het eigen vermogen van B bestaat uit € 20 miljoen. De bank heeft op 31 december 2016 aan B een lening verstrekt van € 100 miljoen tegen een jaarlijkse rente van 5% (evenredig toerekenbaar aan het jaar). B heeft op haar beurt dit bedrag aangewend om op 31 december 2016 100% van de aandelen in C te verwerven. C is op 1 januari 2017 gevoegd in een fiscale eenheid met B als moedermaatschappij. De stand van het eigen vermogen, de geldleningen en de verkrijgingsprijs van C bij het begin en het einde van het jaar verschillen niet.

Op grond van artikel 15, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 is de deelneming in C – vanwege de consolidatie binnen fiscale eenheid – in beginsel niet zichtbaar, zodat artikel 13l van de Wet Vpb 1969 zonder nadere maatregelen geen toepassing vindt. Op basis van de onderhavige spoedreparatiemaatregel moet artikel 13l van de Wet Vpb 1969 echter worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Daardoor wordt voor de toepassing van artikel 13l van de Wet Vpb 1969 de deelneming in C weer zichtbaar, zodat ook een deelnemingsschuld zichtbaar wordt. Op grond van artikel 13l, derde lid, van de Wet Vpb 1969 zal in dit geval – in beginsel – sprake zijn van een deelnemingsschuld van € 80 miljoen. De bovenmatige deelnemingsrente zal daarmee in beginsel – rekening houdend met de drempel van € 750.000 in artikel 13l, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 – in dit geval uitkomen op € 3,25 miljoen (op jaarbasis). Het gedeelte van de niet-aftrekbare bovenmatige deelnemingsrente als gevolg van de toepassing van de onderhavige spoedreparatiemaatregel dat – in dit voorbeeld – evenredig is aan de verhouding tussen het resterende aantal dagen en uren in het jaar na 25 oktober 2017, 11:00 uur, en het totaal aantal dagen in het jaar is in dit jaar niet aftrekbaar. Dat gedeelte (afgerond 18,5%) van de bovenmatige deelnemingsrente als gevolg van deze evenredige toerekening (€ 3,25 miljoen x afgerond 67,54 dagen/365 dagen), zijnde € 601.398 zal daarom bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid niet in aftrek komen, tenzij B aannemelijk maakt dat sprake is van een uitbreidingsinvestering, als bedoeld in het vijfde lid van artikel 13l van de Wet Vpb 1969.

De leden van de fractie van de SP willen graag weten welke andere dan fiscale redenen er zijn voor een bedrijf of onderneming om het fiscale-eenheidsregime toe te passen.

Het instituut van de fiscale eenheid voor de heffing van de vennootschapsbelasting van lichamen strekt er al decennia toe concernvorming niet in de weg te staan. Zowel uitsluitend in Nederland opererende ondernemingen als multinationale ondernemingen die actief zijn in Nederland in zowel het grootbedrijf als het midden- en kleinbedrijf maken gebruik van de fiscale eenheid. Er kan een veelheid aan niet-fiscale redenen zijn om de activiteiten van een concern onder te brengen in afzonderlijke vennootschappen in plaats van in één vennootschap. Daarbij kan onder meer worden gedacht aan het voorkomen van administratieve lasten, het scheiden van gediversifieerde activiteiten (bijvoorbeeld een fietsenwinkel en een ijssalon die worden ondergebracht in verschillende vennootschappen), het scheiden van activa (bijvoorbeeld onroerende zaken), het beperken van aansprakelijkheid of andere (juridische) risico’s, of het aantrekken van externe financiering. Aan de fiscale eenheid ligt de gedachte ten grondslag dat de tot een concern behorende vennootschappen – voor de heffing van vennootschapsbelasting – als een geheel kunnen worden gezien (de concerngedachte). Zo ontstaat voor de vennootschapsbelasting een neutrale behandeling van ondernemingen die hun activiteiten uitoefenen door middel van één vennootschap en ondernemingen die voor de uitoefening van hun activiteiten gebruikmaken van meerdere vennootschappen.

De leden van de fractie van de SP vragen of er in internationaal verband gesproken wordt over mogelijke taxplanning die het gevolg is van het aangaan van een fiscale eenheid, of deze kans bestaat en hoe dit werkt. Deze leden vragen tevens welke elementen van antimisbruikbepalingen worden toegepast bij het beoordelen van de inzet van het fiscale-eenheidsregime en welke maatregelen er zijn genomen om belastingontwijking te voorkomen. Ten slotte vragen zij of bekend is in hoeverre de fiscale eenheid wordt gebruikt voor fiscale constructies met als doel om belasting te ontwijken.

Bij een fiscale eenheid worden de resultaten van de dochtermaatschappij(en) toegerekend aan de moedermaatschappij. De dochtermaatschappij houdt niet op te bestaan, ook fiscaal niet, maar is niet meer zelfstandig aangifteplichtig. De voordelen van de fiscale eenheid, zoals het doen van één aangifte en het kunnen verrekenen van de verliezen van een maatschappij met de winsten van een andere maatschappij, zijn door de wetgever bewust beoogd en internationaal gebruikelijk. Hiermee wordt bij de belastingheffing op passende wijze rekening gehouden met het bestaan van concerns (zie ook hiervoor). Het realiseren van deze voordelen kan naar mijn mening niet als ongewenste taxplanning worden gezien en is internationaal ook geen onderwerp van gesprek. Wel kunnen bepaalde elementen van het fiscale-eenheidsregime, in combinatie met andere binnen- of buitenlandse fiscale regelingen tot ongewenste fiscale gevolgen leiden of in taxplanningstructuren worden gebruikt. Daarbij valt te denken aan internationale mismatches die als gevolg van de spoedreparatiemaatregelen en de maatregelen uit ATAD2 hun aantrekkelijkheid verliezen.

De leden van de fractie van de SP willen graag weten hoeveel rechtszaken over de fiscale eenheid hebben plaatsgevonden en hoeveel daarvan momenteel nog niet zijn beslecht. Tevens willen deze leden graag weten wat het karakter is van degenen die deze rechtszaken starten, namelijk of dat bedrijven of overheden zijn. Ook willen zij weten op welke aspecten van het fiscale-eenheidsregime deze rechtszaken zich richten.

Bij de beantwoording van de vragen van de leden van de fractie van de VVD is reeds ingegaan op de huidige relevante Europeesrechtelijke jurisprudentie rond de fiscale eenheid. Daarnaast kan nog worden gewezen op de uitspraken van het HvJ EU20 en Hof Amsterdam21 in een drietal zaken die hebben geleid tot de Wet aanpassing fiscale eenheid22, waarbij – kort gezegd – fiscale eenheden met in de concernstructuur (buiten Nederland, maar binnen de EU/Europese Economische Ruimte gelegen) topmaatschappijen en tussenmaatschappijen mogelijk zijn geworden.

In een procedure over de vraag of een zuster-fiscale eenheid ook mogelijk moet zijn in de situatie met een Israëlische moedermaatschappij heeft de Hoge Raad op 15 december 2017 beslist dat zo’n fiscale eenheid niet mogelijk is, zodat de wetgeving op dat punt niet hoeft te worden aangepast.23 In de hiervoor genoemde procedures zijn de procederende partijen bedrijven en geen overheden.

De leden van de fractie van de SP vragen naar een overzicht van andere landen die een vergelijkbare fiscale eenheid toepassen in hun belastingstelsel. Tevens vragen deze leden om meer informatie over dergelijke regimes in EU-lidstaten, hun vergelijkbaarheid en de verschillen hiertussen. Ook willen zij graag weten welke EU-landen een dergelijk regime kennen en welke niet, alsmede hoeveel EU-lidstaten een dergelijk regime niet kennen.

Het Nederlandse regime van de fiscale eenheid is een redelijk uniek systeem dat niet echt vergelijkbaar is met de regelingen in andere landen. Dat blijkt bijvoorbeeld ook uit de mededeling van de Europese Commissie inzake de fiscale behandeling van verliezen in grensoverschrijdende situaties.24Daaruit blijkt bijvoorbeeld dat (destijds) zes EU-lidstaten geen nationale regeling voor de verliesverrekening binnen een groep hadden. De regelingen van de (destijds) overige negentien EU-lidstaten worden in die mededeling grosso modo in drie categorieën opgesplitst:

• (a) overbrenging van verliezen binnen de groep (zeven lidstaten);

• (b) pooling van fiscale resultaten van de groep (elf lidstaten); of

• (c) volledige fiscale consolidatie (één lidstaat).

De leden van de fractie van de SP vragen of er rulings afgegeven worden ten aanzien van de fiscale eenheid en, zo ja, hoeveel dit er in totaal zijn en hoeveel gemiddeld per jaar, hoeveel verzoeken er worden afgewezen en op welke gronden zo’n ruling wordt verleend. Tevens vragen deze leden of er een voorbeeldruling verstrekt kan worden.

Een fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting wordt op verzoek van de moedermaatschappij en de te voegen dochtermaatschappij(en) bij een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking vastgesteld. Er worden geen rulings afgegeven ten aanzien van het aangaan van een fiscale eenheid.