Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING

In het sociaal akkoord hebben sociale partners aangegeven in overleg met het kabinet een alternatief of aanvulling te willen zoeken voor de per 1 januari 2015 voorziene aanpassing van het Witteveenkader, zoals in het regeerakkoord is vastgelegd en is uitgewerkt in het wetsvoorstel Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen1. Het kabinet heeft de sociale partners tot 1 juni 2013 de gelegenheid gegeven voor de uitwerking hiervan met een maximaal budgettair beslag oplopend tot € 250 miljoen structureel. In de brief van 7 juni 2013 van de Staatssecretaris van Financiën is aangegeven dat sociale partners de wens hebben de per 1 januari 2015 voorziene aanpassing van het Witteveenkader aan te vullen met een spaarfaciliteit. Sociale partners hebben aangegeven dat bij de uitwerking een gelijkwaardige pensioenopbouw voor ieder inkomen een belangrijk uitgangspunt is. Om dat te bereiken wensen sociale partners dat er een spaarfaciliteit ingevoerd wordt met ingang van 1 januari 2015, waardoor in totaal een opbouw kan worden gerealiseerd die gelijkwaardig is aan een brutoopbouw van 1,85%. Het kabinet heeft dit voorstel overgenomen.

Het voorstel houdt kort gezegd in dat over het deel van het inkomen tot en met € 100.000 een brutouitkering van 1,75% van het inkomen per dienstjaar opgebouwd kan worden binnen het Witteveenkader en dat daarnaast een netto-aanvulling mogelijk wordt die gelijkwaardig is aan de opbouw van een brutouitkering van 0,10% van het inkomen per jaar. Over het deel van het inkomen dat hoger is dan € 100.000 kan op grond van dit voorstel een opbouw van een netto-uitkering plaatsvinden die gelijkwaardig is aan de opbouw van een brutouitkering van 1,85% van het inkomen. De excedentregelingen hebben geen invloed op inkomensafhankelijk regelingen. Er wordt immers gespaard uit het nettoloon. De inleg in de excedentregeling heeft derhalve geen invloed op het voor inkomensafhankelijke regelingen relevante inkomen.

Het onderhavige wetsvoorstel geeft invulling aan het voorstel het Witteveenkader aan te vullen met deze excedentregelingen (bestaande uit pensioenexcedentregelingen en lijfrente-excedentregelingen). Het onderhavige wetsvoorstel wordt mede namens de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid ingediend.

Zoals hiervoor is aangegeven blijft de op grond van het regeerakkoord per 1 januari 2015 voorziene aanpassing van het Witteveenkader het uitgangspunt. Dit betekent dat voor pensioen op basis van het middelloonstelsel het maximumopbouwpercentage per dienstjaar 1,75% blijft en voor pensioen op basis van het eindloonstelsel 1,55%. Ook de voorgestelde aftopping van het pensioengevend loon op € 100.000 blijft gehandhaafd. De pensioenexcedentregelingen houden in dat voor een inkomen tot en met € 100.000 gespaard kan worden voor een nettopensioenuitkering die vergelijkbaar is met een brutouitkering van 0,10%, en dat bij een inkomen van meer dan € 100.000 gespaard kan worden voor een nettopensioenuitkering die vergelijkbaar is met een brutouitkering van 1,85%, omdat per 1 januari 2015 vanaf dat inkomen onder het Witteveenkader de aftopping geldt. Bij de uitwerking wordt zo veel mogelijk bij het Witteveenkader aangesloten.

Pensioenexcedentregelingen zijn ouderdomspensioenexcedentregelingen, optoppingsouderdomspensioenexcedentregelingen, partnerpensioenexcedentregelingen, optoppingspartnerpensioenexcedentregelingen, wezenpensioenexcedentregelingen en optoppingswezenpensioenexcedentregelingen. Voor pensioenexcedentregelingen geldt dat gespaard wordt uit het nettoloon, dat geen box 3-heffing is verschuldigd ter zake van het forfaitaire rendement over het opgebouwde vermogen en dat de uitkeringen onbelast blijven. Het opgebouwde vermogen wordt dus niet als bezitting in aanmerking genomen voor de box 3-heffing. Het fiscale belang voor een individuele werknemer is derhalve afhankelijk van de omvang van de aanspraken op pensioenexcedentregelingen naast het reguliere box 3-vermogen. Indien niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden, vervalt de box 3-vrijstelling voor de volledige aanspraak op een pensioenexcedentregeling.

Bij deze voorbeelden verdient opmerking dat over de pensioenuitkeringen uit de pensioenexcedentregelingen bij uitkering geen belasting in box 1 is verschuldigd. Ook is voor de inzichtelijkheid van belang dat de aanvulling onder de aftoppingsgrens de facto 0,1%-punt van het totale opbouwpercentage betreft en dat het bij de aanvulling boven de aftoppingsgrens de facto gaat om 1,85%-punt van het totale opbouwpercentage. Om een indicatie te geven van het gedurende de gehele loopbaan in een middelloonregeling op te bouwen ouderdomspensioenexcedent is een voorbeeld uitgewerkt voor een in 1988 geboren werknemer en verschillende loonniveaus. De berekening is gemaakt voor werknemers die tien jaar vóór de ingangsdatum van de pensioenuitkeringen één tot acht keer het modale loon verdienen. Dit modale loon is afgeleid van het huidige modale loon. Tevens is de situatie opgenomen van een werknemer die gedurende de hele loopbaan het minimumloon verdient. Bij de gehanteerde berekeningsgrondslagen is verondersteld dat de algemene loonstijging, de stijging van de AOW-uitkering, het maximum pensioengevend loon en de indexatie van opgebouwde aanspraken steeds procentueel oplopen met 2% per jaar. Voorts is een indexatie van het gemiddeld loon verondersteld van een gelijk niveau. Verder is aangenomen dat de werknemers vanaf de 25-jarige leeftijd aanvangen met het opbouwen van pensioen op basis van het middelloonstelsel en daarmee doorgaan totdat het ouderdomspensioen ingaat bij het bereiken van de 71½-jarige leeftijd. Dat is de voor deze werknemer op basis van de meest recente CBS-prognoses te verwachten AOW-leeftijd4. Voor de pensioenopbouw is uitgegaan van de maximale jaarlijkse opbouwpercentages voor een pensioenexcedentregeling op basis van middelloon: 0,056% voor de ouderdomspensioenexcedentregeling en 0,888% voor de optoppingsouderdomspensioenexcedentregeling. Uitgezonderd de werknemer met het minimumloon is bij de bepaling van de omvang van het pensioengevend loon in de verschillende jaren rekening gehouden met een carrièreontwikkeling van 3% per jaar tot 35 jaar, 2% per jaar tot 45 jaar en 1% per jaar tot 55 jaar, waarbij het wettelijk minimumloon als het minimumpensioengevend loon is gehanteerd. Voorts is het reeds opgebouwde pensioenexcedent bij iedere verhoging van de wettelijke pensioenrichtleeftijd actuarieel herrekend naar die nieuwe pensioenrichtleeftijd.

Onder de gehanteerde veronderstellingen is voor de werknemer uit 1988 de over de gehele loopbaan te bereiken opbouw in een ouderdomspensioenexcedentregeling (de in de tabel opgenomen bedragen betreffen in dit geval de uitkering per jaar die voortvloeit uit de in totaal tijdens de loopbaan opgebouwde aanspraak):

Het onderhavige wetsvoorstel bewerkstelligt dat pensioenexcedentregelingen en lijfrente-excedentregelingen niet tot de bezittingen worden gerekend voor de rendementsgrondslag in box 3. De in dat kader in hoofdstuk 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 op te nemen afdeling 5.3A regelt de voorwaarden voor pensioenexcedentregelingen die – met uitzondering van de begrenzingen voor het pensioen – grotendeels zijn ontleend aan hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 (ook wel aangeduid als Witteveenkader). De in het hiervoor genoemde hoofdstuk op te nemen afdeling 5.3B regelt de voorwaarden voor lijfrente-excedentregelingen en is grotendeels ontleend aan afdeling 3.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Pensioenexcedentregelingen komen zoals hiervoor is aangegeven mutatis mutandis overeen met pensioenregelingen die in hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 fiscaal worden gefaciliteerd. De afwijkingen zien met name op het percentage dat per dienstjaar kan worden opgebouwd. De opbouwpercentages zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat voor het ouderdomspensioen op basis van een middelloonregeling een opbouw kan worden gerealiseerd van een pensioen dat gelijkwaardig is aan een brutopensioen van 1,85% van het pensioengevend loon per dienstjaar. Pensioenexcedentregelingen zijn hiertoe opgedeeld in regelingen die dienen als aanvullende inkomensvoorziening voor het inkomen tot en met de aftoppingsgrens van € 100.000 (2015) en regelingen die dienen als aanvullende inkomensvoorziening voor het inkomen boven die aftoppingsgrens. De pensioenexcedentregelingen voor het inkomen onder de aftoppingsgrens zijn onder te verdelen in ouderdomspensioenexcedentregelingen (artikel 5.16a), partnerpensioenexcedentregelingen (artikel 5.16c) en wezenpensioenexcedentregelingen (artikel 5.16e). Deze bepalingen zijn ontleend aan de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet op de loonbelasting 1964. De pensioenexcedentregelingen voor het inkomen boven de aftoppingsgrens bestaan uit de optoppingsouderdomspensioenexcedentregelingen (artikel 5.16b), de optoppingspartnerpensioenexcedentregelingen (artikel 5.16d) en de optoppingswezenpensioenexcedentregelingen (artikel 5.16f). Ook deze bepalingen zijn ontleend aan de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet op de loonbelasting 1964.

De verschillen tussen de beide soorten pensioenexcedentregelingen zitten in het opbouwpercentage om per dienstjaar – op basis van een middelloonstelsel – een inkomensvoorziening te realiseren die gelijkwaardig is aan een brutoinkomensvoorziening van 1,85% van het pensioengevend loon. In verband met enerzijds de aftoppingsgrens voor pensioenopbouw en anderzijds een verschil in gemiddeld belastingtarief wijken de opbouwpercentages voor beide soorten pensioenexcedentregelingen van elkaar af.

Bij een onregelmatige handeling met een pensioenexcedentregeling als omschreven in het voorgestelde artikel 5.16i van de Wet inkomstenbelasting 2001 vervalt voor de gehele aanspraak ingevolge de pensioenexcedentregeling de vrijstelling van box 3. De handelingen die zijn omschreven in genoemd artikel 5.16i leiden er namelijk toe dat de pensioenexcedentregeling haar bestemming als oudedags- of nabestaandenvoorziening verliest. Ingeval evenwel de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, wordt het vrijvallen van een aanspraak op een pensioenexcedentregeling niet als afkoop en dus niet als onregelmatige handeling aangemerkt. Dit voorkomt dat deze belastingplichtige met dubbele belasting geconfronteerd kan worden, die zou plaatsvinden als, ondanks de omstandigheid dat over de premies voor de pensioenexcedentregeling in Nederland belasting is geheven, het andere land de uitkeringen in de heffing zou betrekken. Ook wordt door deze bepaling voorkomen dat een belastingplichtige enkel door emigratie definitief zijn fiscale ruimte voor de pensioenexcedentregeling ter zake van aan de emigratie voorafgaande dienstjaren zou verliezen, hetgeen relevant kan zijn bij een latere remigratie. De hiervoor genoemde fictie geldt ook voor de Pensioenwet en de Wet verplichte beroepspensioenregeling.

In afwijking van hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 kan een pensioenexcedentregeling niet in eigen beheer worden opgebouwd. Wel kunnen de lichamen die zijn beschreven in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b, c en f, van de Wet op de loonbelasting 1964 in principe optreden als verzekeraar van een pensioenexcedentregeling, zoals het voorgestelde artikel 5.16, tweede lid, onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 bepaalt. Daarbij geldt ingevolge het vierde lid van genoemd artikel 5.16 wel als uitzondering dat een dergelijk lichaam niet tevens optreedt als verzekeraar van een pensioen in de zin van de hoofdstukken IIB en VIII van de Wet op de loonbelasting 1964 dan wel als aanbieder van een lijfrentevoorziening waarvan de premies worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.124 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Zou dat wel mogelijk zijn dan bestaat het risico dat voor de loon- en inkomstenbelasting onbelaste of aftrekbare pensioenpremies deel uitmaken van het vermogen waaruit ook voor box 1 onbelaste uitkeringen kunnen worden gedaan. Ingevolge het vijfde lid van genoemd artikel 5.16 kunnen bij algemene maatregel van bestuur overigens regels worden gesteld op grond waarvan het vierde lid van dat artikel geheel of gedeeltelijk buiten toepassing blijft, indien sprake is van regelingen die met afgescheiden vermogens afzonderlijk worden uitgevoerd en geadministreerd als ware sprake van afzonderlijke lichamen.

Afdeling 5.3B regelt zoals hiervoor is aangegeven de vrijstelling van box 3 voor vrijwillige oudedagsvoorzieningen die buiten de verhouding werkgever/werknemer liggen (lijfrente-excedentregelingen). Het gaat hierbij om derdepijlerproducten met mutatis mutandis dezelfde kenmerken als lijfrenteverzekeringen, lijfrentespaarrekeningen en lijfrentebeleggingsrechten waarvan de premies, respectievelijk ingelegde bedragen, ingevolge hoofdstuk 3, afdeling 3.7, van de Wet inkomstenbelasting 2001 als uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden behandeld. Ook bij deze lijfrente-excedentregelingen wordt een onderscheid gemaakt tussen lijfrente-excedentregelingen die zijn bedoeld als inkomensvoorziening voor het inkomen tot en met de aftoppingsgrens van € 100.000 (2015), de zogenaamde basislijfrente-excedentregeling, en lijfrente-excedentregelingen die zijn bedoeld als inkomensvoorziening voor het inkomen boven deze aftoppingsgrens, de optoppingslijfrente-excedentregelingen. De verschillen zijn gelegen in de premiepercentages die kunnen worden benut voor de lijfrente-excedentregeling. Dit komt tot uitdrukking in de artikelen 5.16l (voor de basislijfrente-excedentregeling) en 5.16m (voor de optoppingslijfrente-excedentregeling).

Ter zake van de aanbieders van lijfrente-excedentregelingen wordt een bepaling opgenomen die beoogt te voorkomen dat voor de loon- en inkomstenbelasting onbelaste of aftrekbare pensioen- of lijfrentepremies deel uitmaken van het vermogen waaruit ook voor box 1 onbelaste uitkeringen kunnen worden gedaan. In dat kader worden tevens artikel 3.126 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 19a van de Wet op de loonbelasting 1964 aangepast.

De bepalingen ten aanzien van de maximale premie voor de lijfrente-excedentregeling is ontleend aan artikel 3.127 van de Wet inkomstenbelasting 2001, zoals dat artikel in 2015 luidt. Bij het premiepercentage dat benut kan worden voor de basispensioenregeling is daarom dezelfde premiegrondslag relevant als in artikel 3.127, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voor de optoppingslijfrente-excedentregeling wordt het gezamenlijke bedrag van de inkomensbestanddelen relevant die worden genoemd in artikel 3.127, derde lid, onderdelen a tot en met d, van de Wet inkomstenbelasting 2001voor zover dit gezamenlijke bedrag de aftoppingsgrens van € 100.000 (2015) overschrijdt. Bij de fiscale ruimte voor de lijfrente-excedentregeling zal vervolgens bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, mutatis mutandis overeenkomstig artikel 3.127, vierde lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, rekening worden gehouden met de fiscale ruimte die benut wordt voor pensioen-excedentregelingen.

Bij onregelmatige handelingen als omschreven in het voorgestelde artikel 5.16n vervalt de vrijstelling voor de rendementsgrondslag van box 3 voor de volledige aanspraak op de lijfrente-excedentregeling. Deze handelingen tasten het karakter van oudedags- of nabestaandenvoorziening aan, zodat er geen reden meer is voor fiscale facilitering. Wel is het mogelijk om een aanspraak ingevolge een lijfrente-excedentregeling om te zetten in een andere zodanige aanspraak. Dit betekent bijvoorbeeld dat een basislijfrente-excedentregeling in de vorm van een verzekering omgezet kan worden in een basislijfrente-excedentregeling in de vorm van een spaarrekening of beleggingsrecht.

De wijziging van artikel 69 van de Pensioenwet bewerkstelligt dat pensioenexcedentregelingen in beginsel niet onder de bepaling vallen op grond waarvan een pensioenuitvoerder verplicht is op verzoek van de gerechtigde tot dat pensioen tot afkoop over te gaan.

De wijziging van artikel 117 van de Pensioenwet bewerkstelligt dat een pensioenexcedentregeling niet als fiscaal bovenmatige pensioenregeling wordt aangemerkt voor de toepassing van dat artikel.

De wijziging van artikel 80a van de Wet verplichte beroepspensioenregeling betekent dat – in lijn met de aanpassing van artikel 69, tweede lid, van de Pensioenwet -pensioenexcedentregelingen niet vallen onder de bepaling dat een pensioenuitvoerder verplicht is om op verzoek van de gerechtigde tot afkoop over te gaan.

De wijziging van artikel 115, derde lid, van de Wet verplichte beroepspensioenregeling regelt –