Hieronder zijn opgenomen het advies van de Raad van State d.d. 8 september 2008 en het nader rapport d.d. 12 september 2008, aangeboden aan de Koningin door de staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Raad van State is cursief afgedrukt.
Bij Kabinetsmissive van 1 september 2008, no. 08.002.371, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de staatssecretaris van Financiën, bij de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2009), met memorie van toelichting.
Het voorstel omvat wijzigingen van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2009) en vormt samen met het wetsvoorstel Belastingplan 2009 het fiscale pakket voor het jaar 2009.
De Raad van State onderschrijft de strekking van het wetsvoorstel, maar maakt opmerkingen over de automatische verlening VAR, over de loon in, loon over regelingen, over de afschaffing van correctieberichten over het lopend jaar, over de loonheffing van de directeur-grootaandeelhouder, over de WGA-lasten en over de vrijstelling vermogensoverheveling woningcorporaties. Hij is van oordeel dat in verband daarmee aanpassing van het voorstel wenselijk is.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 1 september 2008, no. 08.002.371, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 8 september 2008, no. W06.08.0385/III, bied ik U hierbij aan.
Het kabinet is de Raad erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies inzake het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.
1. Automatische verlening VAR
Een beschikking verklaring arbeidsrelatie (VAR) moet thans elk jaar opnieuw worden aangevraagd. Ter vermindering van de administratieve lasten wordt voorgesteld om VAR-beschikkingen voortaan automatisch te verstrekken wanneer zich gedurende enige jaren geen wijziging heeft voorgedaan. Daartoe wordt aan de bestaande regeling van artikel 3.156 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) een lid toegevoegd waarin is bepaald dat de belastingplichtige die voor drie achtereenvolgende jaren gelijksoortige verzoeken gehonoreerd heeft gezien met gelijkluidende beschikkingen, voortaan – zolang de omstandigheden niet wijzigen – geacht zal worden een gelijksoortig verzoek te hebben gedaan.
De toevoeging is een verbetering van de bestaande regeling, maar mist een sanctie voor het bewust niet melden van gewijzigde omstandigheden, waardoor het ongevraagd toezenden van een beschikking ten onrechte wordt gecontinueerd. Uiteraard kan, indien het gebruik maken van een ten onrechte toegezonden verklaring tot een te lage inhouding van loonheffing leidt er, ook volgens geldend recht, op grond van artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een naheffingsaanslag met boete worden opgelegd aan degene die ten onrechte niet heeft gemeld dat er sprake is van gewijzigde omstandigheden. Bij de voorgestelde wijziging kan zich evenwel de situatie voordoen, waarbij gedurende een reeks van jaren ten onrechte een VAR-beschikking wordt toegezonden en kan het niet melden van gewijzigde omstandigheden ernstige gevolgen hebben voor een correcte loonheffing. Om deze reden acht de Raad het niet voldoen aan een wettelijke meldingsplicht op zichzelf reeds strafwaardig en adviseert te voorzien in een administratiefrechtelijke sanctie voor het geval bedoelde melding bewust achterwege blijft.
1. Automatische verlening VAR
De Raad adviseert om een administratiefrechtelijke sanctie in te voeren voor het geval een belastingplichtige bewust niet meldt dat er gewijzigde omstandigheden zijn. De inspecteur baseert de beschikking verklaring arbeidsrelatie (VAR) op de, in de huidige situatie, jaarlijks door de belastingplichtige gepresenteerde feiten. Indien op enig moment blijkt dat de feitelijke omstandigheden afwijken van de bij het verzoek gepresenteerde feiten (bijvoorbeeld bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting), heeft de inspecteur de bevoegdheid de VAR-beschikking te herzien.
De voorgestelde automatische verlening, opgenomen in het nieuwe zesde lid van artikel 3.156 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), leidt er toe dat onder voorwaarden niet elk jaar een VAR-beschikking hoeft te worden aangevraagd. Deze wijziging heeft geen consequenties voor de bestaande controle- en herzieningsbevoegdheden van de inspecteur. Indien de inspecteur dus een discrepantie tussen de gepresenteerde en de werkelijke feiten constateert, kan hij ook onder het voorgestelde regime de aangifte inkomstenbelasting corrigeren of een navorderingsaanslag dan wel een naheffingsaanslag opleggen. Daarbij kan de inspecteur een boete opleggen. Het niet voldoen door de belastingplichtige aan zijn meldingsplicht kan een omstandigheid zijn die een rol speelt bij die boeteoplegging.
De voorgestelde wetswijziging geeft om deze redenen in dit verband geen aanleiding om een afzonderlijke boete wegens het niet voldoen aan de wettelijke meldingsplicht (artikel 3.156, tweede lid, Wet IB 2001) in te voeren. Wel ben ik voornemens de mogelijkheid van het invoeren van een boete bij het niet voldoen aan de informatieverplichting in een breder kader te bestuderen.
2. Flexibilisering budgetsystematiek MIA, EIA en VAMIL
Aan het eind van de jaren 2006 en 2007 zijn de milieu-investeringsaftrek (MIA), de energie-investeringsaftrek (EIA) en de faciliteit voor versnelde afschrijving milieu-bedrijfsmiddelen (VAMIL) tijdelijk buiten toepassing gesteld vanwege een (dreigende) budgetoverschrijding. Teneinde een tussentijdse sluiting zoveel mogelijk te voorkomen, wordt thans voorgesteld een meerjarig evenwicht tussen het beroep op de regelingen en de daarvoor uitgetrokken bedragen als vertrekpunt te nemen en voor de MIA en de EIA primair de hoogte van de aftrekpercentages kort vóór het begin van elk jaar aan de hand van een meerjarig beeld vast te stellen, zodat een mogelijke budgetoverschrijding gespreid over enkele jaren wordt opgevangen en een tussentijdse sluiting in beginsel wordt voorkomen.
De Raad merkt op, zoals ook in de toelichting wordt gesteld, dat ook bij deze voorstellen tussentijdse sluiting tot de mogelijkheden blijft behoren, bijvoorbeeld in het geval dat zich toch gedurende het jaar een zeer omvangrijke budgetoverschrijding dreigt voor te doen.
Gelet hierop geeft de Raad in overweging te bezien of de regeling zodanig aangepast kan worden dat aftrekgerechtigden die geen beroep meer kunnen doen op de faciliteiten als gevolg van een tussentijdse sluiting tegemoet gekomen kunnen worden.
2. Flexibilisering budgetsystematiek MIA, EIA en VAMIL
De Raad geeft in overweging te bezien of de regeling zodanig aangepast kan worden dat aftrekgerechtigden die geen beroep meer kunnen doen op de faciliteiten als gevolg van een tussentijdse sluiting tegemoet gekomen kunnen worden.
Bij invoering van de EIA, de MIA en de VAMIL is er bewust voor gekozen om deze regelingen te budgetteren. Een tegemoetkoming bij sluiting van de regeling staat dan ook haaks op de gedachte van budgettering. Daarnaast merk ik op dat met de voorgestelde budgetteringssystematiek meer zekerheid wordt geboden. Anders dan de Raad opmerkt, kan een tussentijdse sluiting alleen aan de orde komen in het onverhoopte geval dat zich toch gedurende het jaar een zeer omvangrijke budgetoverschrijding dreigt voor te doen.
3. Loonheffing directeur-grootaandeelhouder
In zijn brief aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 9 juni 20081 heeft de Staatssecretaris van Financiën aangekondigd dat de directeur-grootaandeelhouder (dga) per 1 januari 2009 niet uit de loonheffing wordt gehaald. De wetswijzigingen die per 1 januari 2009 van kracht zouden worden, worden met dit voorstel teruggenomen. Daarmee wordt onder meer bereikt dat het loon van de dga in aanmerking blijft komen voor de afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk (S&O). Uit die brief en uit de memorie van toelichting komt naar voren dat «in overleg met het bedrijfsleven en met de koepelorganisaties van belastingadviseurs en accountants» een alternatief pakket maatregelen is samengesteld, welk pakket leidt tot een aanzienlijke administratieve lastenverlichting.
De memorie van toelichting wekt de indruk dat het bedrijfsleven achter deze opzet staat. De Raad merkt echter op dat uit de reactie van de becon-organisaties en MKB Nederland2 op de brief van 9 juni 2008, een andere conclusie kan worden getrokken. Verwijzend naar die reactie mist de Raad de afweging waarom de als eerste optie genoemde mogelijkheid van afschaffing van de beëindiging van de inhoudingsplicht voor dga’s met een daaraan gekoppelde zogenoemde opting-in-regeling (voor die dga’s die gebruik willen maken van aan een dienstverband verbonden fiscale faciliteiten), niet in aanmerking genomen is.
De Raad adviseert de toelichting op dit punt aan te vullen en het voorstel zo nodig aan te passen.
3. Loonheffing directeur-grootaandeelhouder
De Raad mist in de toelichting de afweging waarom niet gekozen is voor een zogenoemde opting-in-regeling, gelet op de brief van de becon-organisaties van 18 juni 2008. Naar aanleiding van dit advies van de Raad is de memorie van toelichting aangevuld. Over de brief van de becon-organisaties merk ik nog het volgende op. Zoals aangegeven tijdens het algemeen overleg op 3 juli 2008,3 heeft deze brief wellicht ruis veroorzaakt. Over de brief is contact opgenomen met MKB-Nederland en de beconorganisaties. MKB-Nederland en nagenoeg alle beconorganisaties hebben daarbij opnieuw bevestigd dat zij het alternatieve pakket maatregelen aanvaarden nu de andere oplossingen niet haalbaar zijn.
4. Loon in, loon over
Correctieberichten over een afgelopen kalenderjaar
Het voorgestelde nieuwe artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964, bevat een nieuwe regeling voor correctieberichten in situaties waarin een (gewezen) inhoudingsplichtige constateert dat hij over een verstreken kalenderjaar een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die niet in een latere aangifte over dat jaar is hersteld. In de toelichting op het voorstel is aangegeven dat de inspecteur op het correctiebericht kan reageren met een naheffing of met een ambtshalve vermindering. Het is de Raad daarbij niet duidelijk hoe deze procedure zich verhoudt tot de tevens bestaande mogelijkheid tot het doen van aanvullende aangifte en de mogelijkheid om – zonder dat sprake is van een correctiebericht – een naheffingsaanslag op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen op te leggen, en of en hoe in die situaties het regime voor heffingsrente toepassing vindt. Ook mist de Raad een toelichting op het vervallen van het zesde tot en met negende lid van het oude artikel 28a.
De Raad adviseert in de toelichting aan deze punten aandacht te schenken.
Afschaffing correctieberichten in het lopende kalenderjaar
De in artikel 39a van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen regeling wordt met nog een jaar verlengd. De Raad merkt op dat voor het in de toelichting – voor jaren na 2009 – gememoreerde herstel van fouten in een aangifte loonheffing in de eerstvolgende aangifte, geen wettelijk kader wordt voorgesteld.
De Raad adviseert in een dergelijk kader te voorzien.
4. Loon in, loon over
Correctieberichten over een afgelopen kalenderjaar
De Raad adviseert de toelichting op de nieuwe regeling voor correctieberichten over een afgelopen jaar op een aantal punten aan te vullen. Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad merk ik op dat voorop staat dat de inhoudingsplichtige is gehouden het juiste bedrag tijdig op aangifte te betalen. Indien de inhoudingsplichtige de belasting geheel of gedeeltelijk niet heeft betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting volgens artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen naheffen. Dat geldt ook als volgens een correctiebericht te weinig op aangifte is betaald. Er gelden geen bijzondere bepalingen voor naheffingsaanslagen die naar aanleiding van correctieberichten worden opgelegd. De bepalingen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen zijn van toepassing, ook die met betrekking tot de heffingsrente. Hetzelfde geldt met betrekking tot ambtshalve teruggaven. Een aanvullende aangifte kan alleen worden gedaan binnen de aangiftetermijn voor het desbetreffende tijdvak en speelt dus niet bij fouten over een afgelopen kalenderjaar. Voor het corrigeren van dergelijke fouten kent de loonbelasting immers de regeling met betrekking tot correctieberichten.
Met ingang van 1 januari 2010 worden de financiële gevolgen van een correctiebericht niet meer gesaldeerd met de financiële gevolgen van enige aangifte loonbelasting, zodat de daarop betrekking hebbende bepalingen die zijn opgenomen in het huidige artikel 28a, zesde tot en met negende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 niet in de voorgestelde nieuwe tekst zijn opgenomen. De toelichting is op deze punten aangevuld.
Afschaffing correctieberichten in het lopende kalenderjaar
De Raad adviseert te voorzien in een wettelijk kader voor het herstel van fouten in een aangifte in de eerstvolgende aangifte loonheffingen.
Als fouten in een aangifte door de inhoudingsplichtige in de volgende aangifte met betrekking tot dat lopende kalenderjaar worden hersteld, worden lonen, inhoudingen en afdrachten voor dat kalenderjaar in totaal juist verantwoord. De inspecteur zal daarover in bonafide situaties geen opmerkingen maken omdat er dan geen redelijk belang mee is gediend voor het ene aangiftetijdvak een naheffingsaanslag op te leggen en voor het andere aangiftetijdvak een even grote vermindering te verlenen. Ik zie op dit moment geen aanleiding daarvoor een afzonderlijk wettelijk kader te ontwerpen. Daarvan zou mogelijk ook een onjuiste suggestie kunnen uitgaan, in die zin dat er bij herstel in een nieuwe aangifte per definitie niets meer aan de hand is omdat een wettelijke verplichting is nagekomen. Maar, zoals hiervoor al is gezegd, voorop staat dat de inhoudingsplichtige is gehouden het juiste bedrag tijdig op aangifte te betalen. Misbruik van de praktische herstelmogelijkheid wordt niet getolereerd: in die situatie wordt derhalve tot naheffing en beboeting overgegaan.
Na afloop van het jaar kan overigens wel een correctieverplichting ontstaan. Bij het opmaken van de jaarstukken kan de inhoudingsplichtige (wederom) constateren dat een aangifte over het afgelopen kalenderjaar onjuist of onvolledig is geweest, zodat het voorgestelde artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing wordt.
5. Codificatie fiscale behandeling WGA-lasten
Het begrip «negatieve inkomsten» is in het belastingrecht een reeds jaren bekende figuur. Na invoering van de Wet IB 2001 waarbij het regime van de aftrekbare kosten ingrijpend werd gewijzigd, hebben de negatieve inkomsten nog aan gewicht gewonnen. De Hoge Raad heeft in een reeks arresten1 het begrip negatieve inkomsten, dan wel het begrip negatieve opbrengst uit dienstbetrekking, nader omschreven. In zijn uitspraak van 6 mei 2008 heeft de rechtbank Haarlem geoordeeld dat het op de werknemer verhaalde deel van de WGA-premie als negatief loon dient te worden aangemerkt en bij de berekening van de verschuldigde loonheffing op het loon in mindering dient te worden gebracht.2 De rechtbank heeft in deze uitspraak de jurisprudentie van de Hoge Raad gevolgd en vastgesteld dat er sprake is van een directe relatie tussen de dienstbetrekking en de gedeeltelijk verhaalde WGA-premie terwijl er geen sprake is van een rechtstreeks verband met toekomstige rechten, nu immers ook werknemers waarbij geen premieverhaal plaatsvindt dezelfde rechten hebben. Tegen de uitspraak is hoger beroep ingesteld, en indien dit hoger beroep zal worden gevolgd door een cassatie-procedure bij de Hoge Raad zal de procedure nog enige jaren duren. Niet uitgesloten is dat er, gelet op de grote aantallen betrokken werknemers, massaal bezwaar- en beroepsprocedures zullen worden gestart die, indien de procedure voor belastingplichtigen in positieve zin afloopt, ook budgettair gevolgen zullen hebben. De toelichting spreekt over het scheppen van duidelijkheid op het punt van de fiscale behandeling van de verhaalde WGA-last.
De Raad merkt op dat, gelet op de systematiek van de Wet op de loonbelasting 1964 – waarbij het begrip loon zowel positieve als negatieve bestanddelen kent – en de jurisprudentie van de Hoge Raad, bevestigd in de uitspraak van de rechtbank Haarlem, deze duidelijkheid reeds bestaat en acht het voorgestelde artikel 11c in strijd met deze systematiek.
De Raad adviseert het voorstel te schrappen.
5. Codificatie fiscale behandeling WGA-lasten
Naar aanleiding van het advies van de Raad om de codificatie van de fiscale behandeling van WGA-lasten te schrappen, merk ik op dat de voorgestelde wijziging de destijds door de sociale partners gemaakte afspraken over de verhaalsmogelijkheid van WGA-lasten op het netto-loon beoogt wettelijk vast te leggen. Met deze wettelijke vastlegging wordt verduidelijkt dat het niet de bedoeling is om de verhaalde WGA-lasten – al dan niet met een beroep op de jurisprudentie – als negatief loon in aanmerking te nemen. Het – in afwijking van de gemaakte afspraken – als negatief loon in aanmerking laten nemen zou forse budgettaire consequenties hebben.
6. Vrijstelling vermogensoverheveling woningcorporaties
In het jaar 2006 is een ontwikkeling in gang gezet waarbij de volledige subjectieve vrijstelling voor woningcorporaties voor de vennootschapsbelasting, via een partiële belastingplicht gedurende de jaren 2006 en 2007, sinds 1 januari 2008 is uitgemond in een volledige subjectieve belastingplicht voor deze lichamen voor de vennootschapsbelasting. In de parlementaire behandeling wordt daarbij gemeld: «Een van de argumenten voor de voorgestelde afschaffing van de partiële vrijstelling van woningcorporaties vormt de constatering dat woningcorporaties zich hebben ontwikkeld tot professionele organisaties met een maatschappelijke doelstelling die ook – vaak door schaalvergroting en samenwerking – krachtige spelers op de woningmarkt als geheel zijn geworden. Deze positie hebben zij onder andere kunnen verwerven met het vermogen dat mede is opgebouwd dankzij overheidsmaatregelen zoals subsidies, de vrijstelling van vennootschapsbelasting, de mogelijkheid om tegen gunstige tarieven geld te lenen en daarbij behorende overheidsgaranties. Aan de andere kant kan geconstateerd worden dat ook commerciële vastgoedpartijen een substantieel deel van hun vastgoedposities aanhouden in het segment van de sociale huursector. Wanneer deze ontwikkelingen tegenover elkaar worden afgezet, kan worden geconstateerd dat een fiscale vrijstelling marktverstorend werkt. Door het afschaffen van de partiële vrijstelling wordt fiscaal een meer gelijk speelveld gecreëerd.»3
In de toelichting op het wetsvoorstel wordt in het kader van duidelijkheid gesteld dat de door het Centraal Fonds voor de Volkshuisvesting op te leggen bijdrageheffingen niet aftrekbaar en de subsidies niet belast dienen te zijn, waarbij verwezen wordt naar de regel dat kosten slechts in aftrek komen indien zij een zakelijk doel dienen. Voor alle belastingplichtigen geldt echter dat heffingen van (semi-)overheidsinstellingen als kosten van de winst aftrekbaar zijn en dat subsidies altijd worden belast. Voor het niet-aftrekbaar zijn van de door een belastingplichtige betaalde vennootschapsbelasting is een uitdrukkelijke bepaling opgenomen.1 Gelet op de wetssystematiek en de door de Regering uitgesproken wens om te komen tot een zo gelijk mogelijk speelveld voor alle op de vastgoedmarkt opererende partijen, is het meer passend in het stelsel van winstbepaling de te betalen bijdragen aftrekbaar te doen zijn en de te ontvangen subsidies te belasten. Indien de subsidies betrekking hebben op projecten die geactiveerd en afgeschreven worden, zullen de subsidies op de verwervingskosten van die projecten afgeboekt dienen te worden. De belastingheffing komt alsdan in de vorm van lagere afschrijvingen tot zijn recht.
De Raad adviseert het voorstel in deze zin aan te passen.
6. Vrijstelling vermogensoverheveling woningcorporaties
De Raad acht het, gelet op de wetssystematiek en de wens om te komen tot een zo gelijk mogelijk speelveld voor alle op de vastgoedmarkt opererende partijen, meer passend om in het stelsel van winstbepaling de te betalen bijdragen aftrekbaar te doen zijn en de te ontvangen subsidies te belasten. Ik heb begrip voor deze opvatting, maar kom tot een andere afweging omdat het hier in wezen niet zozeer gaat om subsidies en heffingen maar om een vermogensoverheveling tussen woningcorporaties onderling.
Met betrekking tot de redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft in de bijlage bij zijn advies, merk ik het volgende op. Aan de eerste kanttekening is gevolg gegeven, met dien verstande dat in plaats van de door de Raad voorgestelde toevoeging «het beroep op de regeling» is gekozen voor «het gebruik van de regeling». Hiermee wordt bewerkstelligd dat alleen die aanvragen worden meegenomen die feitelijk ten laste komen van de voor de regelingen uitgetrokken bedragen.
Aan de tweede kanttekening is geen gevolg gegeven omdat het derde en vierde lid van artikel 3.52 Wet IB 2001 reeds zijn komen te vervallen bij de Wet van 3 juli 2008 tot wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten (Stb. 262).
Aan de derde kanttekening is geen gevolg gegeven omdat het begrip «lichaam» reeds in de voorgestelde wijziging van het tweede lid wordt gebruikt voor een ander lichaam dan de hier bedoelde beleggingsinstelling. Door de term «beleggingsinstelling» te handhaven wordt voorkomen dat er op dit punt verwarring kan ontstaan.
Ten slotte is van de gelegenheid gebruik gemaakt om een aantal redactionele verbeteringen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting aan te brengen.
7. Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Raad naar de bij het advies behorende bijlage.
De Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
– In het in artikel I, onderdeel A, opgenomen nieuwe tweede lid van artikel 3.52 Wet IB 2001, de zinsnede «evenwicht tussen de willekeurige afschrijving, respectievelijk de investeringsaftrek en de daarvoor uitgetrokken bedragen» vervangen door: evenwicht tussen het beroep op de regeling inzake de willekeurige afschrijving respectievelijk de investeringsaftrek en de daarvoor uitgetrokken bedragen.
– In artikel I, onderdeel A, ook het derde en vierde lid van artikel 3.52 Wet IB 2001 laten vervallen dan wel het tweede tot en met vierde lid vernummeren tot derde tot en met vijfde lid en de verwijzing in het vierde lid naar het tweede lid aanpassen.
– In artikel VII, onderdeel C, eerste lid, «de beleggingsinstelling» vervangen door: het lichaam.
De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals voorgelegd aan de Raad van State is ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.