31 705
Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2009)

nr. 19
BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Hierbij bied ik u de notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder aan.

Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder

1. INLEIDING

1.1 Positie dga

De positie van de directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) is belangrijk. Er zijn ruim 200 000 dga’s in Nederland1. Daarmee is circa 1 op de 5 ondernemers dga. Dga’s zijn de drijvende kracht achter een belangrijk deel van de ondernemingen in de bv-vorm. Dga’s zijn daarmee, net als ondernemers in de inkomstenbelasting, van belang voor de Nederlandse economie.

Op fiscaal gebied en voor de sociale verzekeringen gelden verschillende regelingen die van belang zijn voor dga’s. In deze notitie wordt deze regelgeving tegen het licht gehouden en wordt ingegaan op de belangrijkste knelpunten die in de praktijk zijn gesignaleerd. Waar mogelijk worden voorstellen gedaan tot vereenvoudiging en/of verbetering.

Met deze notitie wordt uitvoering gegeven aan de toezegging om een nota aan de Tweede Kamer te sturen met een visie op de fiscale positie en sociale verzekeringspositie van de dga. Deze toezegging is gedaan in het kader van een algemeen overleg op 6 november 2007 van de vaste commissie voor Financiën over de heffing van loonbelasting over het loon van een directeur-grootaandeelhouder2.

Overigens wordt in deze notitie steeds gesproken over de dga. In de fiscale wet- en regelgeving wordt het begrip dga als zodanig in het algemeen echter niet gehanteerd, maar wordt aangesloten bij het aanmerkelijkbelangbegrip in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Waar in deze notitie de dga wordt aangehaald, wordt in fiscale zin (ook) de aanmerkelijkbelanghouder (hierna: ab-houder) bedoeld.

1.2 Opzet notitie

In de volgende hoofdstukken van de notitie komen achtereenvolgens aan de orde:

• Reikwijdte notitie en afweegkader (hoofdstuk 2);

• Afweging huidige regelgeving per maatregel (hoofdstuk 3);

• Afweging huidige regelgeving in onderlinge samenhang (hoofdstuk 4);

• Conclusies (hoofdstuk 5).

2 REIKWIJDTE NOTITIE EN AFWEEGKADER

In dit hoofdstuk zal eerst kort worden ingegaan op de reikwijdte van deze notitie. Daarna komt het afweegkader aan de orde.

2.1 Reikwijdte notitie

Deze notitie heeft betrekking op de positie van de dga voor:

• de inkomstenbelasting (aanmerkelijkbelangregeling en terbeschikkingstellingsregeling);

• de loonbelasting (gebruikelijkloonregeling en pensioen);

• de vennootschapsbelasting;

• de omzetbelasting;

• de sociale zekerheid (volksverzekeringen, zorgverzekering en werknemersverzekeringen); en

• de Pensioenwet.

De positie voor het schenkings- en successierecht blijft buiten beschouwing. Dit onderwerp komt in het kader van de modernisering van de Successiewet 1956 aan de orde.

In het volgende hoofdstuk wordt mede ingegaan op doel en strekking van de regelgeving.

2.2 Afweegkader

De regelgeving en mogelijke wijzigingen daarvan zullen aan een aantal aspecten worden getoetst:

• Effectiviteit in de zin van administratieve lasten/eenvoud;

• Evenwichtigheid/consistentie;

• Gevolgen voor de uitvoering door de Belastingdienst;

• Budgettaire gevolgen; het pakket maatregelen voor de dga dient per saldo lastenneutraal uit te pakken.

3. AFWEGING HUIDIGE REGELGEVING PER MAATREGEL

In dit hoofdstuk komt de fiscale behandeling van de dga voor de inkomsten-, loon-, vennootschaps- en omzetbelasting aan de orde. Ook wordt ingegaan op de positie van de dga voor de sociale zekerheid en de Pensioenwet. Er vindt een afweging plaats van de voor de dga relevante regelgeving. Deze afweging vindt plaats per maatregel.

3.1 Positie dga voor de inkomstenbelasting

3.1.1 Aanmerkelijk belangregeling

Doel en strekking

Degene die – kort gezegd – al dan niet tezamen met zijn partner een belang van ten minste 5% heeft in een bv of nv, heeft een aanmerkelijk belang (hierna: ab). Bij een ab worden alle voordelen, onder aftrek van kosten, in box 2 belast tegen een tarief van 25%. Dit geldt zowel voor reguliere voordelen, zoals dividenden, als voor vervreemdingsvoordelen, zoals bij verkoop.

Afweging

De aanmerkelijk belangregeling (hierna: ab-regeling) werd in het verleden gekenmerkt door vele knelpunten. De toen deels objectief geregelde regeling was ingewikkeld, kende veel problemen en leidde tot belastingontwijkend gedrag. Daarom is de regeling per 1 januari 1997 fundamenteel gewijzigd en vervolgens als zodanig ingepast in de Wet IB 2001. Zoals blijkt uit het rapport «Breder, lager eenvoudiger, een evaluatie van de belastingherziening 2001»1 (hierna: rapport evaluatie 2001) zijn de belangrijkste knelpunten, zoals grondslaguitholling, weggenomen.

Vererven en schenken aanmerkelijkbelangaandelen

Het vererven en schenken van aanmerkelijkbelangaandelen (hierna: ab-aandelen) wordt gezien als een vervreemding van de aandelen waarover bij de erflater/schenker aanmerkelijkbelangheffing (hierna: ab-heffing) is verschuldigd. De tegenprestatie wordt hierbij gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aandelen. Bij vererven van ab-aandelen wordt de inkomstenbelastingheffing (hierna: IB-heffing) over de ab-claim onder voorwaarden doorgeschoven naar de binnenlandse verkrijger. In geval van buitenlandse verkrijgers wordt een conserverende aanslag aan de erflater opgelegd. Als gedurende de tienjaarsperiode geen zogenoemde verboden handeling (bijvoorbeeld vervreemding van de aandelen) plaatsvindt, volgt kwijtschelding van de conserverende aanslag. Voor schenking van ab-aandelen is er geen doorschuiffaciliteit maar – bij schenking aan een bepaalde groep van familieleden – een (uitstel van) betalingsregeling in de Invorderingswet 1990. Het uitstel wordt, nadat voldoende zekerheid is gesteld, voor de duur van tien jaar renteloos verleend waarbij jaarlijks een tiende gedeelte afgelost wordt.

Door het bedrijfsleven wordt herhaaldelijk een doorschuifregeling bij schenking van ab-aandelen bepleit. Door het ontbreken van een faciliteit bij schenking is het fiscaal aantrekkelijker om de overdracht van de aandelen uit te stellen tot het overlijden, waarvoor wel een doorschuiffaciliteit bestaat. In dit kader merk ik op dat een faciliteit voor schenking kan leiden tot (in theorie oneindig) uitstel van belastingheffing. In de praktijk redt men zich nu vaak met een houdsterstructuur1. Anderzijds is het inderdaad onevenwichtig dat er wel een doorschuiffaciliteit bij overlijden is, en geen doorschuiffaciliteit voor schenkingen. Een gevolg kan zijn dat de bedrijfsopvolging in bepaalde situaties daarom wordt uitgesteld. Dit is vanuit economisch oogpunt niet wenselijk. Om die reden stel ik voor ook een faciliteit voor schenken van ab-aandelen voor de IB-heffing in te voeren. Voor deze faciliteit zal zoveel mogelijk worden aangesloten bij de huidige systematiek bij vererven. Gelet op de achtergrond, het voorkomen dat de belastingclaim bedrijfsopvolging bemoeilijkt, ligt het voor de hand om als voorwaarde te stellen dat sprake moet zijn van een materiële onderneming. Ook zullen nadere voorwaarden worden gesteld om onbedoeld gebruik te voorkomen. In geval van buitenlandse verkrijgers wordt – conform de systematiek die geldt bij vererven – een conserverende aanslag aan de schenker opgelegd. De budgettaire derving van een doorschuiffaciliteit bij schenking van ab-aandelen wordt geraamd op € 5 mln.

Voor een gelijkschakeling van de fiscale behandeling van schenken en vererven van ab-aandelen dient de doorschuiffaciliteit bij vererven van ab-aandelen ook alleen te gelden voor zover de bv een materiële onderneming drijft. Deze eis wordt thans niet gesteld. Een dergelijke voorwaarde komt overeen met de doorschuiffaciliteit bij overlijden in de winstsfeer, omdat deze naar haar aard ook is beperkt tot het IB-ondernemingsvermogen. Bovendien doet deze aanpassing recht aan de achtergrond van de faciliteit, namelijk het voorkomen dat de belastingclaim bij overdracht een bemoeilijking vormt voor het voortbestaan van de onderneming. Bezien wordt voor welke situaties een overgangsmaatregel is gewenst. Ik denk dan in het bijzonder aan de bestaande situaties met bv’s waarvan in het kader van de bedrijfsoverdracht de werkmaatschappij is overgedragen tegen een vordering op de overnemer. Rekening houdend met een dergelijke tegemoetkoming wordt de opbrengst van deze maatregel geraamd op € 40 mln.

In artikel 25, negende lid, van de Invorderingswet 1990 is de uitstelfaciliteit opgenomen voor de verschuldigde IB-heffing bij overdracht van ab-aandelen aan een verkrijger binnen de familiekring door schenking of schuldig blijven van de overdrachtsprijs. Er kan uitstel van betaling worden verkregen voor ten hoogste tien jaar. Voorgesteld wordt de beperking tot de familiekring te laten vervallen. Hiermee wordt een parallel getrokken met voorgestelde doorschuiffaciliteit voor het schenken van ab-aandelen. Daarnaast zal de uitstelfaciliteit worden beperkt tot situaties van overdracht van ab-aandelen tegen schuldig blijven van de overdrachtsprijs nu er voor het schenken van ab-aandelen een doorschuiffaciliteit wordt voorgesteld. De budgettaire derving voor voorgenoemde wijzigingen in de uitstelfaciliteit wordt geraamd op € 10 mln.

3.1.2 Terbeschikkingstellingsregeling

Doel en strekking

De terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een bv waarin de belastingplichtige of een naast familielid een aanmerkelijk belang heeft, wordt in box 1 belast als resultaat uit overige werkzaamheden. De bepaling van het resultaat vindt in beginsel volgens de winstbepalingen plaats. Veel faciliteiten in de winstsfeer gelden echter niet voor resultaatgenieters en daarmee ook niet voor de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: tbs-regeling).

Doel van de tbs-regeling is het voorkomen van arbitrage tussen de boxen en een beter evenwicht in de fiscale behandeling van IB-ondernemers en dga’s. Met de tbs-regeling wordt bereikt dat de belastingdruk die de dga ondervindt bij het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de bv niet wezenlijk anders is dan ingeval de vermogensbestanddelen in de bv waren ingebracht of wanneer hij IB-ondernemer zou zijn. Dit is niet het geval indien box 3 van toepassing zou zijn.

Afweging

Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 is geconcludeerd dat een regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan de eigen bv of aan (de bv van) een verbonden persoon binnen de systematiek van de Wet IB 2001 niet kan worden gemist. Diezelfde conclusie is daarna in het rapport evaluatie 2001 ook getrokken. Een anti-arbitragemaatregel op het snijvlak van de boxen 1 en 2 enerzijds en box 3 anderzijds is nu eenmaal noodzakelijk. Die noodzaak wordt overigens ook in de rechtswetenschappelijke literatuur erkend, bijvoorbeeld in het rapport van de Vereniging voor Belastingwetenschap over de tbs-regeling1.

De hiervoor genoemde doelstelling van de tbs-regeling staat nog steeds overeind. Met betrekking tot de uitwerking van de regeling wordt vanuit de praktijk wel een aantal wijzigingen bepleit. Daarop wordt hierna ingegaan.

Mogelijkheden tot vereenvoudiging

Er is nader onderzoek verricht naar de mogelijkheden om de tbs-regeling te vereenvoudigen. Een vereenvoudiging in de zin van het laten vervallen van gelijkstellingen of een inperking van de groep van verbonden personen zal leiden tot grondslaguitholling. Een vereenvoudiging van de grondslag zal niet of nauwelijks een verbetering opleveren. Een beperking tot de reguliere voordelen leidt zonder complexe regelgeving tot bijvoorbeeld vruchtgebruik-bloot eigendomconstructies. Een vereenvoudiging zou dus afbreuk doen aan de tbs-regeling.

Eenmalige geruisloze inbreng tbs-pand in de bv

Naast mogelijkheden voor vereenvoudiging van de tbs-regeling is tevens gekeken naar een alternatief om de tbs-regeling te verzachten, te weten het eenmalig openen van de mogelijkheid om een pand belastingvrij over te hevelen naar het ondernemingsvermogen van de bv. Met een dergelijke eenmalige faciliteit zou tegemoet worden gekomen aan een belangrijk kritiekpunt van de tbs-regeling. Deze kritiek heeft betrekking op de gevallen waarin een pand ter beschikking is gesteld aan de bv en welke gevallen met ingang van 1 januari 2001 automatisch in de tbs-regeling terecht zijn gekomen. Het is goed denkbaar dat men in deze gevallen het ter beschikking gestelde pand zou willen overdragen aan de «eigen» bv. Voor de beschreven situaties geldt echter dat men in geval van overdracht van het ter beschikking gestelde pand aan de «eigen» bv wordt geconfronteerd met de heffing van inkomstenbelasting en overdrachtsbelasting. Ik stel daarom voor om voor de periode van een jaar toe te staan dat een tbs-pand kan worden ingebracht in de bv met materiële onderneming waaraan het ter beschikking wordt gesteld, zonder heffing van inkomstenbelasting (door middel van doorschuiving van de boekwaarde) en zonder heffing van overdrachtsbelasting. Om ongewenste uitstralingseffecten te voorkomen, zal deze faciliteit worden geënt op de inbrengvrijstelling voor de overdrachtsbelasting. Daarvoor geldt onder meer dat de inbreng geschiedt tegen aandelen en de inbrenger minimaal 90% van de aandelen van de bv heeft en houdt. De budgettaire derving van deze maatregel wordt geraamd op nihil.

Invloed huwelijksvermogensrecht op de tbs-regeling

Over de invloed van het huwelijksvermogensrecht op de tbs-regeling merk ik het volgende op. Het gaat hierbij in wezen om de vraag aan wie een bepaald vermogensbestanddeel, dat vanuit een huwelijksgemeenschap ter beschikking wordt gesteld aan een bv waarin de echtgenoten een aanmerkelijk belang houden, moet worden toegerekend.

Op deze vraag ben ik ingegaan in enkele beleidsbesluiten1. Daarin neem ik het standpunt in dat bij het ter beschikking stellen van een tot de huwelijksgoederengemeenschap behorend vermogensbestanddeel de voordelen aan beide echtgenoten moeten worden toegerekend conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksgoederengemeenschap, dus 50%-50%. Kort gezegd is het hebben van een belang via de huwelijksgoederengemeenschap voldoende om als genieter van het tbs-resultaat te kwalificeren en komt aan de civielrechtelijke bestuursregeling geen betekenis toe. Dit standpunt is onder meer gebaseerd op de omstandigheid dat voor het resultaat uit overige werkzaamheden een artikel dat beschikkingsmacht vereist, ontbreekt, zodat het voor de hand ligt dat voor deze inkomsten wordt aangesloten bij het belang dat ieder van de echtgenoten bij dergelijke inkomsten heeft, in plaats van bij hun bestuursbevoegdheid.

Aan het aanknopen bij de bestuursbevoegdheid zijn ook nadelen verbonden. Een wijziging van de bestuursbevoegdheid is eenvoudig te realiseren door wijziging van de tenaamstelling. De regeling is hierdoor gemakkelijk te manipuleren2. Een voorbeeld is de situatie dat sprake is van een afwaardering van een vordering op de bv bij de partner met het hoogste inkomen (aftrekbaar naar het 52%-tarief). Daarna kan de vordering op naam van de partner met het laagste inkomen worden gesteld zodat een latere opwaardering bij het vollopen van de vordering naar een lager tarief wordt belast.

Inmiddels is er overigens wel lagere rechtspraak waarin is beslist dat de bestuursmacht doorslaggevend is. Zo is bijvoorbeeld volgens de rechtbank in Haarlem3 voor het genieten van inkomen uit een ter beschikking gestelde vordering bepalend op wiens naam de vordering is gesteld. Tegen deze uitspraak heb ik sprongcassatie ingesteld. Advocaat-Generaal Niessen heeft onlangs in deze zaak conclusie genomen4.

Mocht de Hoge Raad de rechtbank in Haarlem en Advocaat-Generaal Niessen volgen, dan zal – gelet op de hiervoor geschetste manipulatiemogelijkheden – het in de beleidsbesluiten neergelegde standpunt expliciet in de wet moeten worden verankerd.

Ondernemings- en ondernemersfaciliteiten

Met betrekking tot de tbs-regeling wordt regelmatig bepleit dat de faciliteiten in de winstsfeer van toepassing zouden moeten zijn omdat wordt gestreefd naar gelijkheid met IB-ondernemers.

Deze faciliteiten zijn bij de invoering van de tbs-regeling uitgesloten omdat geen sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Bij de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen zal de factor arbeid doorgaans ontoereikend zijn. Als de vermogensbestanddelen door de IB-ondernemer of bv zelf worden aangeschaft, zijn de faciliteiten wel van toepassing. In die situatie is ook sprake van een allocatie van vermogensbestanddelen conform de economische werkelijkheid.

Bij enkele ondernemingsfaciliteiten is het echter niet bezwaarlijk dat deze ook voor de tbs-regeling gaan gelden. Het gaat hierbij om de herinvesteringsreserve en kostenegalisatiereserve. De budgettaire derving door deze maatregel is verwaarloosbaar.

De toepassing van andere ondernemingsfaciliteiten en van de ondernemersfaciliteiten ligt echter niet voor de hand. Zo zal bijvoorbeeld niet worden voldaan aan het vereiste voor de tonnageregeling dat het schip door de belastingplichtige moet worden geëxploiteerd1 en geldt de investeringsaftrek niet voor ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Ook wordt er bij ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen bijvoorbeeld niet voldaan aan het vereiste voor de doorschuiving aan mede-ondernemers2 en bij de omzetting in een nv of bv dat sprake moet zijn van de overdracht respectievelijk inbreng van een onderneming.

Met betrekking tot de ondernemersfaciliteiten zal voorts niet worden voldaan aan het urencriterium als separaat naar de werkzaamheid wordt gekeken. Bovendien past het in beginsel niet bij doel en strekking om de ondernemersfaciliteiten toe te passen op de voordelen uit de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen.

Met betrekking tot de MKB-winstvrijstelling ligt een en ander genuanceerder. Vanuit diverse kanten wordt bepleit om de MKB-winstvrijstelling toe te passen op de tbs-regeling. Enerzijds is bij de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen sprake van een onderneming en van ondernemersrisico. De terbeschikkingsteller zal slechts een beperkt deel van zijn tijd inzetten voor de werkzaamheid. Voorts zal «zijn» bv profiteren van de verlaging van de vpb-tarieven. Anderzijds hebben IB-ondernemers recht gekregen op de MKB-winstvrijstelling. Het effectieve tarief voor de tbs-regeling is echter niet aangepast. Hierdoor ontstaat een verschil in het van toepassing zijnde tarief bij een investering in de bv of IB-onderneming ten opzichte van eenzelfde investering door de terbeschikkingsteller. Dit verschil is groter geworden door de verhoging van de MKB-winstvrijstelling per 1 januari 2009 en de (incidentele) verlaging van het vpb-tarief in 2008 en 2009. Een en ander afwegend stel ik daarom voor hiervoor een tegemoetkoming voor de terbeschikkingsteller te gaan bieden in de vorm van een faciliteit soortgelijk aan de MKB-winstvrijstelling. De budgettaire derving door deze maatregel wordt geraamd op € 10 mln.

Uitstel van betalingsfaciliteit

In artikel 25, veertiende lid, van de Invorderingswet 1990 is een uitstelfaciliteit opgenomen voor de terbeschikkingsteller waarbij hij uitstel van betaling voor ten hoogste 10 jaar kan krijgen voor de bij beëindiging van de terbeschikkingstelling, zonder dat de ter beschikking gestelde zaak wordt vervreemd, verschuldigde inkomstenbelasting. Om de uitstelfaciliteit toegankelijker te maken zal het vereiste dat de belastingschuldige over onvoldoende middelen beschikt om de belasting te voldoen, de zogenaamde vermogenstoets, vervallen. Met deze verruiming wordt de toezegging3 bij de evaluatie van de Wet IB 2001 gestand gedaan. De budgettaire derving door het vervallen van de vermogenstoets is verwaarloosbaar.

3.2 Positie dga voor de loonbelasting

Doel en strekking

Een uitgangspunt in het huidige belastingstelsel is dat de dga en «zijn» bv aparte belastingsubjecten zijn, ook als de dga enig aandeelhouder is. De dga valt onder de loon- en inkomstenbelasting en de bv valt onder de vennootschapsbelasting. Bij dit uitgangspunt past dat de bv een beloning betaalt voor de arbeid die de dga verricht. Deze beloning valt naar haar aard in box 1 van de inkomstenbelasting en wordt daar belast als loon uit dienstbetrekking.

Afweging

De arbeidsverhouding die de dga met de bv heeft, wordt fiscaal van oudsher als een dienstbetrekking gekwalificeerd. Praktijk is ook dat de dga een arbeidsovereenkomst heeft, met een pensioenbrief. Ik stel voor een en ander zo te laten: het loon van de dga wordt als zodanig belast. Hierbij merk ik op dat de beloning niet als winst uit onderneming kan worden gekwalificeerd omdat de onderneming niet voor rekening van de dga maar voor rekening van de bv wordt gedreven en dat het naar mijn mening onlogisch en ook niet in het belang van de dga’s is deze beloning te rangschikken onder de restcategorie bij arbeidsinkomen in de Wet IB 2001, te weten het resultaat uit overige werkzaamheden.

Het loon uit dienstbetrekking van de dga valt onder de loonbelasting, een voorheffing op de inkomstenbelasting. Ook wat dat betreft stel ik geen wijziging voor. Voor de volledigheid merk ik op dat in 2006 een amendement is aangenomen1 op grond waarvan de inhoudingsplicht voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen zou eindigen van vennootschappen die alleen dga’s in dienstbetrekking hebben, waarbij het loon van deze dga’s alleen in de inkomstenbelasting zou worden belast. Doel van het amendement was verlichting van administratieve lasten. De volgens het amendement gewijzigde wettekst is echter niet in werking getreden mede naar aanleiding van geluiden uit het bedrijfsleven. Een belangrijke reden was dat ongeveer 1600 bv’s daardoor het recht op de afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk zouden verliezen. Daarom is in Overige fiscale maatregelen 2009 bepaald dat de dga in de loonbelasting blijft en is in overleg met het bedrijfsleven een alternatief pakket maatregelen samengesteld dat in lijn met de bedoeling van het amendement een aanzienlijke administratieve lastenverlichting oplevert voor de dga en het probleem met betrekking tot de genoemde afdrachtvermindering voorkomt2.

3.2.1 Gebruikelijkloonregeling

Doel en strekking

De dga en «zijn» bv moeten fiscaal op zakelijke basis met elkaar handelen. Wordt er onzakelijk gehandeld, dan vindt correctie plaats. Om een correctie bij een te laag loon mogelijk te maken, is de gebruikelijkloonregeling met ingang van 1 januari 1997 ingevoerd. Daarmee is oneigenlijk gebruik voorkomen.

Afweging

De hiervoor genoemde doelstelling van de gebruikelijkloonregeling staat nog steeds overeind. Toch is er veel commentaar op de regeling. Daarop wordt hierna ingegaan.

Voorstellen tot afschaffing of aftopping van de gebruikelijkloonregeling

De meest vergaande kritiek op de gebruikelijkloonregeling komt erop neer dat de regeling na de Belastingherziening 2001 geen functie meer heeft en daarom kan worden afgeschaft. Deze kritiek wijs ik af. Als de dga fiscaal van zijn loon zou kunnen afzien, zou hij zich kunnen onttrekken aan betaling van premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en zou hij op ongewenste wijze een beroep kunnen doen op inkomensafhankelijke regelingen die niet tevens vermogensafhankelijk zijn. De dga is in de gelegenheid van loon af te zien omdat de extra winst in de bv blijft en op ieder gewenst moment voor uitdeling beschikbaar is. Het afzien van loon is fiscaal geïndiceerd. Als dat weer mogelijk wordt, zouden er situaties ontstaan waarbij sommige dga’s jaren een fiscaal nulinkomen nemen en eens in de zoveel jaren inkomen uit aanmerkelijk belang (belast in box 2) aangeven. Dergelijke situaties acht ik onaanvaardbaar. De dga zou wat betreft zijn fiscale inkomen volledig vrij spel krijgen. Dit zou tot een ongelijkheid ten opzichte van andere belastingplichtigen leiden, hetgeen onvermijdelijk leidt tot een ondermijning van de belastingmoraal van de belastingplichtigen die deze voordelen niet kunnen behalen.

Een minder vergaand standpunt is dat het doel van de gebruikelijkloonregeling reeds zou worden bereikt als deze slechts zou gelden tot het maximum van de tweede tariefschijf van box 1. Het idee hierbij is dat de dga dan een dusdanig fiscaal inkomen moet verantwoorden dat hij premie volksverzekeringen betaalt en geen oneigenlijk beroep op inkomensafhankelijke regelingen kan doen. Daarbij wordt echter uit het oog verloren dat het fiscale inkomen van de dga door aftrekposten, zoals negatieve inkomsten uit eigen woning en uitgaven voor inkomensvoorzieningen, zo laag kan worden dat een dga toch oneigenlijk gebruik van inkomensafhankelijke regelingen kan maken en dat de grondslagen voor de premie volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet worden uitgehold. Verder kan de heffing van inkomstenbelasting over het dan niet meer in aanmerking te nemen fictieve loon onbeperkt worden uitgesteld door de winst in de bv te laten zitten. Tot slot merk ik op dat niet valt in te zien dat het vereiste zakelijk handelen tussen de dga en de bv bij het maximum van de tweedetariefschijf zou moeten stoppen.

Voorts wordt wel gesteld dat de gebruikelijkloonregeling tot moeizame discussies leidt. Hierover merk ik op dat de regeling zo doelmatig mogelijk is opgezet. Het gebruikelijke loon bedraagt in beginsel € 40 000 per jaar. De bewijslast voor een lager gebruikelijk loon rust op de belastingplichtige. De bewijslast voor een hoger gebruikelijk loon rust op de inspecteur, die bovendien alleen tot correctie kan overgaan indien – en voor zover – het feitelijke loon meer dan 30% lager is dan het gebruikelijke loon1. Deze ruime doelmatigheidsmarge biedt de praktijk veel ruimte. Naar mijn mening heeft de bewijsregeling tot gevolg gehad dat het aantal discussies en geschillen over de gebruikelijkloonregeling beperkt is, zeer beperkt zelfs in verhouding tot het aantal situaties waarbij de regeling van toepassing is. Dat er geschillen kunnen ontstaan (en die zijn er vooral waar men de grenzen opzoekt) is echter niet te vermijden, maar dat kan geen aanleiding zijn om de gebruikelijkloonregeling af te schaffen dan wel af te toppen.

Voorstellen die strekken tot verzachting van de gebruikelijkloonregeling

Geregeld wordt bepleit om het gebruikelijk loon in verliessituaties op nul te stellen omdat een ondernemer bij verlies geen inkomstenbelasting hoeft te betalen. Dat laatste is waar, maar ik acht het niet juist te bepalen dat de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing is als de bv verlies lijdt. Kern van de gebruikelijkloonregeling is dat de dga op zakelijke basis met zijn bv moet handelen. Het enkele feit dat er verlies is, is geen reden om van salaris af te zien. Werknemers doen dat ook niet. Bij een eenmalig verliesjaar of een aanloopverlies is er in het algemeen geen reden om het gebruikelijke loon aan te passen. Als in een verliesjaar van de bv een loon van nihil zonder meer mogelijk is, zal er een oneigenlijk beroep worden gedaan op de toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen. De huidige regeling kent al de mogelijkheid het salaris naar beneden bij te stellen als sprake is van een structurele verliessituatie, zeker als de continuïteit van de bv in gevaar komt. In de praktijk hoeft dat nauwelijks een probleem te zijn. Een uitzondering op de gebruikelijkloonregeling bij verlies zal ertoe leiden dat men via constructies als winstverschuivingen probeert de gebruikelijkloonregeling in een aantal jaren te ontgaan. Een dergelijke uitzondering is technisch ook niet goed te regelen. Het zou op het eerste gezicht voor de hand liggen uit te gaan van de fiscale winst, maar die is vanwege de vrijstellingen toch minder geschikt, zodat hiervoor vermoedelijk een apart winstbegrip zou moeten worden ontwikkeld. De uitvoeringslast voor de Belastingdienst zou aanmerkelijk toenemen. De budgettaire derving aan loon- en inkomstenbelasting zou ook zeer fors zijn.

Voorts wordt regelmatig het standpunt ingenomen dat het normbedrag van € 40 000 voor de bewijsregel van de gebruikelijkloonregeling niet logisch is en dat daarvoor zou moeten worden aangesloten bij het maximum van de tweede tariefschijf (ongeveer € 32 000). De thans geldende grens van € 40 000 is voortgekomen uit de premiegrens voor de WAZ, maar die premies worden niet meer geheven. Als zodanig acht ik deze grens echter toch goed gekozen. Een dga is in het algemeen in staat meer te verdienen dan een gemiddelde werknemer. De thans geldende grens van € 40 000 komt uit op 125% van het modale bruto inkomen dat voor 2009 wordt geschat op iets meer dan € 32 000. Doordat de bij een dga gebruikelijke bijtelling privé-gebruik auto ook voor de grens van € 40 000 in aanmerking wordt genomen, betekent dit dat het brutoloon in geld van de dga nog geen € 3 000 per maand hoeft te bedragen om aan het – zoals al gezegd: voor tegenbewijs vatbare – normbedrag te voldoen.

Een ander bezwaar dat vaak naar voren wordt gebracht is dat de gebruikelijkloonregeling tot onevenredig zware administratieve lasten leidt als het gebruikelijke loon erg laag is. Een voorbeeld hiervan is de situatie van een beleggings-bv, waarbij de dga nauwelijks werkzaamheden verricht ten behoeve van zijn vennootschap. Ten behoeve van de gebruikelijkloonregeling moet dan een loonadministratie worden opgezet en moet iedere maand aangifte loonheffingen worden gedaan. Ik erken dat dit bezwaarlijk is en ik ben bereid hieraan tegemoet te komen. Daarom stel ik voor dat de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing is als het gebruikelijke loon niet hoger is dan € 5 000 per jaar. De aan dit voorstel verbonden budgettaire derving wordt per saldo (minder heffingen over het loon, meer opbrengst van vennootschapsbelasting) geraamd op € 10 mln. Voor concernstructuren (de dga met een holding-bv, met belangen in werkmaatschappijen) zal de grens van € 5 000 voor de gebruikelijke beloning niet per bv worden getoetst. Die grens gaat dan gelden voor alle werkzaamheden die de dga voor het concern verricht.

Bij de wetswijziging op dit punt zal nog worden gestreefd naar stroomlijning van de loonheffing van dga’s met concernstructuren. Overigens heb ik de indruk dat de praktijk in dergelijke situaties, overeenkomstig de toelichting op de zogenoemde doorbetaaldloonregeling in artikel 32d van de Wet op de loonbelasting 1964, al is dat op het niveau van de holding-bv een loon van de dga wordt verantwoord dat gebruikelijk is ten opzichte van diens totale arbeidsprestatie voor de concernonderdelen. Hieraan kan in de wetgeving echter nog meer richting worden gegeven.

3.2.2 Pensioenen

Doel en strekking

De dga wordt ook voor de fiscale behandeling van pensioen in beginsel behandeld als werknemer. Hij kan dus volgens dezelfde regels een fiscaal gefacilieerd pensioen opbouwen bij een pensioenfonds of verzekeraar als «gewone» werknemers. De aanspraken zijn dan onbelast en de uitkeringen belast.

Als de dga ten minste 10% van de aandelen in de werkgever houdt, mag onder bepaalde voorwaarden pensioen echter ook in eigen beheer worden opgebouwd. Het pensioen wordt dan ondergebracht bij de «werkvennootschap» of een afzonderlijke pensioen-bv. Indien (tevens) sprake is van een fiscaal zuivere pensioenregeling, is de aanspraak vrijgesteld, en zijn de uitkeringen belast. Voor deze fiscale behandeling moet onder meer worden voldaan aan de gangbaarheidstoets. Deze is ingevoerd omdat bij pensioen in eigen beheer de belangentegenstelling ontbreekt die bij collectieve pensioenregelingen een drukkend effect heeft op de omvang van het pensioen.

De op grond van de gangbaarheidstoets gestelde voorwaarden zijn:

a. loon in natura mag niet tot het pensioengevend loon worden gerekend;

b. de eigen bijdrage van de dga mag niet hoger zijn dan 50% van de totale premie;

c. bij de AOW-franchise moet worden uitgegaan van (minimaal) 10/7 maal de AOW voor ongehuwden;

d. er mag alleen een partner- of wezenpensioen worden opgebouwd als de dga ten tijde van de opbouw een partner respectievelijk een kind heeft;

e. bij de bepaling van de hoogte van het overbruggingspensioen moet rekening worden gehouden met de AOW-franchise die feitelijk wordt gehanteerd in de pensioenregeling.

Afweging

Met betrekking tot het pensioen in eigen beheer van de dga wordt als knelpunt genoemd dat voor dga’s een nadeliger AOW-franchise geldt waardoor de pensioengrondslag wordt beperkt. Bij opbouw in eigen beheer moet worden uitgegaan van een uitkering van een ongehuwde plus vakantietoeslag, terwijl in andere situaties mag worden aangesloten bij de lagere franchise voor gehuwden met vakantietoeslag. Hiermee wordt echter slechts één aspect belicht. De dga kan allereerst volgens dezelfde regels als «gewone» werknemers een fiscaal gefacilieerd pensioen opbouwen bij een pensioenfonds of verzekeraar. De dga heeft daarnaast de mogelijkheid het pensioen in eigen beheer te houden. Dit voordeel van pensioenopbouw in eigen beheer is wel aan bepaalde voorwaarden gebonden omdat de pensioenaanspraak niet mag uitgaan boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is. De mogelijkheid tot opbouw in eigen beheer bevat naast een wellicht nadeliger AOW-inbouw ook elementen die bij eigen beheer situaties nog wel voorkomen, maar bij pensioenen van gewone werknemers niet of nauwelijks meer gebruikelijk zijn, in het bijzonder de toepassing van het eindloonstelsel. Bijna alle werknemers vallen inmiddels onder het middelloonstelsel. Over het geheel genomen pakt de gangbaarheidstoets voor pensioenopbouw in eigen beheer redelijk uit.

3.3 Positie dga voor de vennootschapsbelasting

Doel en strekking

De vennootschapsbelasting wordt weliswaar niet geheven van de dga, maar is wel voor hem van belang. Deze heffing drukt op de winst van de bv, en heeft daarmee gevolgen voor de te zijner tijd door de dga te ontvangen dividenden of te realiseren vervreemdingsvoordelen. De vennootschapsbelasting vormt met de ab-heffing de (gecombineerde) belastingdruk met betrekking tot ab-aandelen.

Afweging

Globaal evenwicht

De belastingheffing van dga’s moet evenwichtig blijven ten opzichte van de belastingheffing van IB-ondernemers. Hierop wordt nader ingegaan in paragraaf 4.2.

Fiscale beleggingsinstellingenregime

Het fiscale beleggingsinstellingenregime kenmerkt zich door het feit dat de beleggingsinstelling 0% vennootschapsbelasting is verschuldigd onder de verplichting al haar winsten binnen acht maanden na afloop van het boekjaar uit te keren aan haar aandeelhouders. Zoals toegezegd aan de Eerste Kamer heb ik nog eens goed bekeken of de fiscale beleggingsinstelling opengesteld kan worden voor dga’s onder de voorwaarde dat het neveneffect van het omzeilen van de tbs-regeling kan worden voorkomen1.

Onlangs nog heb ik aangegeven2 dat wanneer het fiscale beleggingsinstellingenregime zou worden opengesteld voor dga’s, nadere regelgeving is vereist. Die aanvullende regelgeving zou onder meer kunnen inhouden dat het fiscale beleggingsinstellingenregime wel wordt opengesteld voor dga’s, maar dat de dga’s in een fiscale beleggingsinstelling worden belast voor een jaarlijks forfaitair rendement van 4% voor zover dit hoger is dan het genoten dividend (conform artikel 4.14 van de Wet IB 2001). Daarmee zou echter nog geen recht gedaan zijn aan het uitgangspunt dat het regime bedoeld is voor particuliere beleggers die door middel van schaalvergroting tezamen met andere beleggers een beter rendement kunnen behalen («collectief beleggen»). Het regime is er uitdrukkelijk niet voor bedoeld om particulieren in staat te stellen om als grootaandeelhouder zelf op bedrijfsmatige wijze vermogen te beleggen3. Anders gezegd: het 0%-tarief is bedoeld voor beleggingsinstellingen en is niet bedoeld als een vrijstelling van beleggingsvermogen van een grootaandeelhouder. Als het regime zou worden opengesteld voor dga’s, ligt het dus niet voor de hand dat de versoepeling zo groot zal worden dat zal worden toegestaan dat één persoon alle aandelen in een beleggingsinstelling mag houden. De voorwaarde dat collectief moet worden belegd zou dan nog steeds worden gesteld. Er zou dan een regime ontstaan dat grotendeels vergelijkbaar is met dat van de vrijgestelde beleggingsinstelling dat met ingang van 1 augustus 2007 is ingevoerd naast het regime van de fiscale beleggingsinstelling.

Met behulp van een vrijgestelde beleggingsinstelling kan in situaties van meerdere («collectief») beleggende ab-houders binnen de daartoe gestelde voorwaarden het beoogde systeem (de vennootschap is vrijgesteld van vennootschapsbelastingplicht en bij de dga wordt jaarlijks een forfaitair rendement van 4% in aanmerking genomen voor zover dit bedrag hoger is dan het genoten dividend) worden bewerkstelligd. Gelet op de beleggingseisen voor de vrijgestelde beleggingsinstelling, die strikter zijn dan bij de fiscale beleggingsinstelling, is gebruik voor onwenselijke doeleinden als het financieren van de eigen woning van de dga of het omzeilen van de tbs-regeling niet mogelijk. Als het regime voor fiscale beleggingsinstellingen zou worden opengesteld voor dga’s maar tegelijkertijd (noodzakelijkerwijs) nadere voorwaarden zouden worden gesteld om gebruik voor genoemde onwenselijke doeleinden tegen te gaan, zouden de beleggingsmogelijkheden binnen dat regime vrijwel gelijk zijn aan de beleggingsmogelijkheden bij de vrijgestelde beleggingsinstelling. Bovendien leidt dit tot complexe wetgeving.

Een verschil tussen beide regimes dat wel zou blijven bestaan, is dat een vrijgestelde beleggingsinstelling, in tegenstelling tot een fiscale beleggingsinstelling, niet mag beleggen in vastgoed. Een versoepeling op dat punt in het – voor dga’s wel toegankelijke – regime voor vrijgestelde beleggingsinstellingen is echter niet wenselijk. Doordat de vrijgestelde beleggingsinstelling niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en niet inhoudingsplichtig is voor de dividendbelasting, zou het rechtstreeks mogen onderbrengen van vastgoed in een dergelijke beleggingsinstelling betekenen dat Nederland in buitenlandse verhoudingen (als de beleggingsinstelling een buitenlandse aandeelhouder heeft) eenzijdig van elke belastingheffing ter zake van het vastgoed afziet. Het stellen van de voorwaarde dat de aandeelhouders in Nederland belastingplichtig dienen te zijn, zou spanning met het EG-recht oproepen.

Overigens merk ik op dat het openstellen van het fiscale beleggingenregime voor dga’s budgettaire consequenties kan hebben. Al met al ben ik van mening dat dga’s uitgesloten moeten blijven van het fiscale beleggingsinstellingenregime.

3.4 Positie dga voor de omzetbelasting

Doel en strekking

De positie van de dga is voor de btw-heffing recentelijk ingrijpend gewijzigd door rechtspraak van het Hof van Justitie EG (HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06, Van der Steen). Anders dan de Hoge Raad in 2002 oordeelde (HR 26 april 2002, nr. 35 775), kan een dga niet als een btw-plichtige ondernemer worden aangemerkt voor de werkzaamheden, die hij op grond van een arbeidsovereenkomst tegen de vergoeding van een arbeidsbeloning aan/voor «zijn» bv verricht. Wat dit betreft wordt de dga op één lijn gesteld met een werknemer die geen aandelen houdt van de vennootschap waar hij voor werkt. Het dwingende Europese kader voor de btw-wetgeving biedt geen ruimte voor een andersluidende interpretatie. Personen die een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of die enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever voor de verrichte arbeidsactiviteiten, zijn voor de btw niet belastingplichtig. In beleidsregels is daarom aangegeven dat de dga evenmin btw-plichtig is als hij zijn arbeidswerkzaamheden voor «zijn» bv in de vorm van een managementovereenkomst verricht. Voor gevallen waarin de dga naast zijn arbeidswerkzaamheden voor de bv echter nog andere zelfstandige economische activiteiten verricht, kan de dga daarvoor wel als btw-ondernemer worden aangemerkt (bijvoorbeeld voor de verhuur van een bedrijfspand waarvan de dga eigenaar is). Als gevolg van de hiervoor beschreven regels is de dga verlost van administratieve verplichtingen op het gebied van de btw. Een ander gevolg is dat de dga evenals andere werknemers van de bv die geen btw-plichtige zijn, geen recht heeft op aftrek van voorbelasting voor zaken, zoals een woning, die in hoofdzaak privé wordt gebruikt.

3.5 Positie dga voor de sociale zekerheid en de Pensioenwet

Doel en strekking

In deze paragraaf wordt kort ingegaan op de thans geldende wetgeving met betrekking tot de positie van de dga voor de sociale zekerheid en de Pensioenwet. Er wordt niet afzonderlijk aandacht besteed aan de positie van de dga die in het buitenland woont.

De volksverzekeringen

De dga is verzekerd voor de volksverzekeringen en daarvoor premieplichtig. De maatstaf voor de heffing is het premie-inkomen, ofwel het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1) in de zin van de Wet IB 2001. Het maximale premie-inkomen in 2009 bedraagt € 32 127 (grens tweede tariefschijf van box 1).

De Zorgverzekeringswet (ZVW)

De dga is verzekeringsplichtige in de zin van de ZVW. Als zodanig is hij een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd. De inkomensafhankelijke bijdrage wordt geheven over het bijdrage-inkomen dat, kort gezegd, bestaat uit het belastbare inkomen in box 1 van de Wet IB 2001 met uitzondering van de belastbare inkomsten uit eigen woning en de voordelen op grond van de tbs-regeling. Het maximale bijdrage-inkomen in 2009 bedraagt € 32 369. Een verzekeringsplichtige werknemer heeft in beginsel recht op een volledige (belaste) vergoeding door de inhoudingsplichtige van de inkomensafhankelijke bijdrage (in het jaar 2009: 6,9%) die op het loon wordt ingehouden.

Deze systematiek geldt echter niet voor de dga in de zin van de werknemersverzekeringen. Voor die dga geldt de lage inkomensafhankelijke bijdrage (in het jaar 2009: 4,8%), zonder plicht tot vergoeding door de bv van de op het loon ingehouden inkomensafhankelijke bijdrage. Hierbij is een vergelijking gemaakt met zelfstandige ondernemers die ook de lage inkomensafhankelijke bijdrage zijn verschuldigd. Ten behoeve van de uitvoering (controle op de loonaangiften) is aangesloten bij het dga-begrip voor de werknemersverzekeringen.

De werknemersverzekeringen

De dga in de zin van de werknemersverzekeringen is uitgezonderd van de werknemersverzekeringen. Die dga wordt niet geacht in dienst te zijn bij de vennootschap waarin hij aandelen houdt. De regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder geeft praktische richtlijnen om te bepalen of een directeur (statutair bestuurder) voor de werknemersverzekeringen wel of niet als dga wordt aangemerkt. De regeling is een codificatie van jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep. Het uitgangspunt is dat de bestuurder die niet tegen zijn wil door de algemene vergadering van aandeelhouders kan worden ontslagen als dga buiten de werknemersverzekeringen blijft. Dat is het geval als de bestuurder, al dan niet met zijn echtgenoot, houder is van aandelen die ten minste de helft van de stemmen in de algemene vergadering vertegenwoordigen. Ingeval meer dan twee bestuurders in de algemene vergadering allen een (nagenoeg) gelijk aantal stemmen kunnen uitbrengen, worden zij allen als dga aangemerkt.

Ingeval niet aan de genoemde criteria voor dga wordt voldaan, is de directeur/aandeelhouder verzekerd voor de werknemersverzekeringen. Het maximale premieloon in 2009 bedraagt € 47 802. De premies zijn in 2009 alleen verschuldigd door de werkgever (in dit geval de bv).

De Pensioenwet

De dga in de zin van de Pensioenwet valt niet onder de Pensioenwet. De wetgever gaat ervan uit dat die dga de bescherming van de Pensioenwet niet nodig heeft omdat die dga eerder als (mede)eigenaar van de onderneming is aan te merken dan als werknemer. Onder dga wordt voor de Pensioenwet verstaan degene die:

a. persoonlijk houder is van aandelen welke ten minste 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen;

b. indirect persoonlijk houder is van aandelen welke ten minste 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen; of

c. houder is van certificaten van aandelen, uitgegeven door tussenkomst van een administratiekantoor waarvan hij voor ten minste een tiende deel in het bestuur vertegenwoordigd is, welke ten minste 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen.

Hierbij is dus niet vereist dat de dga statutair bestuurder is van de vennootschap.

Voor het begrip dga in de zin van de Pensioenwet is uiteindelijk aangesloten bij het voor de Pensioenen Spaarfondsenwet (PSW) geldende criterium, hoewel de SER adviseerde aan te sluiten bij het begrip dga voor de werknemersverzekeringen. Gezien de belangrijke economische functie van het in eigen beheer opbouwen van het pensioen voor de bedrijfsvoering van kleine en middelgrote ondernemingen hield de regering overeenkomstig het standpunt van MKB Nederland vast aan het criterium in de PSW.

Afweging

Voor een afweging van (de mogelijkheden tot harmonisering binnen) deze regelgeving wordt verwezen naar paragraaf 4.1.

4. REGELGEVING IN ONDERLINGE SAMENHANG

4.1 Mogelijkheden om de definities van de begrippen dga en ab-houder te uniformeren

Zoals uit hoofdstuk 3 blijkt, lopen de dga-definities uiteen. In deze paragraaf wordt ingegaan op mogelijkheden om de definities van de begrippen dga en ab-houder te uniformeren.

Een voorbeeld van de toepassing van de verschillende definities

Een bv heeft twee directeuren/aandeelhouders. Directeur Albert heeft 75% van de aandelen; directeur Bernhard (geen familie van Albert) heeft 25% van de aandelen. Uitwerking:

• Albert en Bernhard zijn beiden ab-houder en kunnen het pensioen in eigen beheer opbouwen;

• Albert valt niet onder de werknemersverzekeringen; op het loon van Albert wordt de «lage» inkomensafhankelijke bijdrage ZVW ingehouden;

• Bernhard valt wel onder de werknemersverzekeringen; op het loon van Bernhard wordt de «hoge» inkomensafhankelijke bijdrage ZVW ingehouden. De bv is verplicht deze inhouding aan Bernhard te vergoeden (die daarover loonbelasting is verschuldigd).

Als Albert en Bernhard ieder 50% van de aandelen zouden hebben, zijn zij ab-houder, kunnen zij het pensioen in eigen beheer houden en vallen zij niet onder de werknemersverzekeringen. Voorts wordt bij beiden op hun loon dan de «lage» inkomensafhankelijke bijdrage ZVW ingehouden.

Consequenties van een uniforme definiëring

Hierna worden drie mogelijkheden genoemd voor een eenduidig begrip dga/ab-houder, met als uitgangspunt dat aan de hand van objectieve criteria kan worden vastgesteld of iemand al dan niet dga is. Anders wordt geen vereenvoudiging bereikt. Dat sluit maatwerk echter uit. In de situatie van twee aandeelhouders waarvan er één een belang heeft van 25% maakt het bijvoorbeeld materieel verschil of sprake is van een blijvende minderheidspositie dan wel van een positie die naar de bedoeling van beide aandeelhouders binnen enkele jaren uitgroeit naar een ten minste gelijkwaardig belang. Dergelijke subjectieve elementen zijn echter niet goed te toetsen.

Eerste mogelijkheid: voor het begrip dga in de Pensioenwet en voor de werknemersverzekeringen wordt aangesloten bij het huidige fiscale begrip ab-houder

Aan deze mogelijkheid zijn onder meer de volgende consequenties verbonden:

– degenen die 5% of meer, doch minder dan 10% van de aandelen hebben, verliezen de bescherming van de Pensioenwet, maar kunnen de pensioenaanspraken wel in eigen beheer houden;

– aandeelhouders met een belang van ten minste 5% worden uitgezonderd van de werknemersverzekeringen;

– aandeelhouders met gelijke belangen van minder dan 5% vallen voortaan onder de werknemersverzekeringen;

– aandeelhouders met een belang van ten minste 5% hebben geen recht meer op vergoeding voor de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW; zij zijn wel het lage tarief verschuldigd.

Tweede mogelijkheid: voor het fiscale begrip ab-houder en het begrip dga in de werknemersverzekeringen wordt aangesloten bij het begrip dga in de Pensioenwet

Aan deze mogelijkheid zijn onder meer de volgende consequenties verbonden:

– een belang van minder dan 10% kwalificeert niet meer als aanmerkelijk belang; deze aandelen vallen onder box 3 en zullen elk jaar moeten worden gewaardeerd;

– in een beperkt aantal gevallen zijn de tbs-regeling en de gebruikelijkloonregeling niet meer van toepassing;

– deze minderheidsaandeelhouders kunnen desgewenst het aanmerkelijkbelangregime (hierna: ab-regime) opzoeken door het minderheidsbelang in te brengen in een eigen houdstervennootschap, waardoor mogelijkheden tot belastingarbitrage ontstaan1;

– deze minderheidsaandeelhouders vallen niet meer onder de werknemersverzekeringen;

– ook minderheidsaandeelhouders met gelijke belangen van minder dan 10% vallen onder de werknemersverzekeringen;

– deze minderheidsaandeelhouders hebben geen recht meer op vergoeding voor de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW; zij zijn wel het lage tarief verschuldigd.

Derde mogelijkheid: voor het fiscale begrip ab-houder en het begrip dga in de Pensioenwet wordt aangesloten bij het begrip dga voor de werknemersverzekeringen

Aan deze mogelijkheid zijn onder meer de volgende consequenties verbonden:

– er kan minder vaak pensioen in eigen beheer worden gehouden;

– zeer grote aandelenbelangen vallen voortaan onder box 3 en zullen elk jaar gewaardeerd moeten worden;

– in een groot aantal situaties zijn de tbs-regeling en de gebruikelijkloonregeling niet meer van toepassing;

– deze minderheidsaandeelhouders kunnen desgewenst het ab-regime opzoeken door het minderheidsbelang in te brengen in een eigen houdstervennootschap, waardoor mogelijkheden tot belastingarbitrage ontstaan;

– zeer kleine, gelijke aandelenbelangen vallen onder het ab-regime.

Bespreking van mogelijkheden tot aanpassing van de definities

Hierna worden de mogelijkheden beoordeeld om de definities van de begrippen dga en ab-houder te uniformen.

Het fiscale begrip ab-houder

Het 5%-criterium voor het fiscale begrip aanmerkelijk belang is gekozen omdat het in overeenstemming is met de scheidslijn tussen ondernemen en beleggen die voor de vennootschapsbelasting is getrokken. Het criterium past bij de subjectgerichte inkomensvaststelling voor aandeelhouders van in het algemeen kleinere vennootschappen. Een heffing over de reële voordelen uit of met de aandelen (box 2) is daarbij veel passender dan een forfaitaire heffing in box 3.

Het beperken van het fiscale begrip ab-houder betekent voor een aantal aandeelhouders het vervangen van de heffing in box 2 (25% over het daadwerkelijke inkomen uit aanmerkelijk belang) door een heffing in box 3 (jaarlijks 1,2% over de waarde van de aandelen). Daardoor ontstaat een verschil in belastingdruk. Het verschil hangt in het bijzonder af van de waardering van de aandelen en van de termijn waarop de daadwerkelijke voordelen worden genoten. De omstandigheid dat indertijd voor bepaalde tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen voor de vermogensbelasting een forse ondernemingsvrijstelling gold, doet vermoeden dat de heffing in box 3 bij langdurig aangehouden aandelenbelangen fors kan uitpakken en daarom bezwaarlijk is.1 Daartegenover staat dat een onverwacht groot voordeel bij de verkoop van de aandelen in dat jaar niet tot een daarmee enigszins overeenkomende extra heffing in box 3 zal leiden, terwijl thans daarover heffing in box 2 is verschuldigd. De verschillende uitkomsten zijn macro niet te kwantificeren. In het bijzonder is echter van belang dat een minderheidsaandeelhouder die niet rechtstreeks onder box 2 valt de voor hem meest gunstige positie kan bereiken. Hij kan zijn aandelen in privé houden (heffing in box 3) dan wel inbrengen in een eigen bv (heffing in box 2). Per saldo zal daardoor een belastingderving ontstaan. Als het fiscale begrip ab-houder wordt beperkt, betekent dit bovendien dat de gebruikelijkloonregeling en de tbs-regeling minder vaak van toepassing zijn, hetgeen in ieder geval in de loonsfeer tot constructies kan leiden.

Opmerking verdient nog dat procentueel zeer kleine aandelenbelangen (ten minste 5% van een bepaalde soort) en andere belangen dan aandelen (bepaalde winstbewijzen bijvoorbeeld) op dit moment tot een aanmerkelijk belang kunnen leiden. Wat dat betreft waren aanvullende regelingen nodig om te voorkomen dat de ab-regeling zou worden ontgaan. Als wordt aangesloten bij het begrip dga in de Pensioenwet zouden er weer eenvoudige mogelijkheden zijn om de ab-regeling te ontgaan.

Het vorenstaande geldt in nog veel sterkere mate voor het aansluiten van het fiscale begrip ab-houder bij het begrip dga voor de werknemersverzekeringen. De mogelijkheden voor belastingarbitrage worden dan veel groter, terwijl het vereiste van «directeur» betrokkenen in feite een keuzemogelijkheid zou geven.

De conclusie is dat het wenselijk is het fiscale begrip ab-houder te handhaven.

Het begrip dga in de Pensioenwet

Bij het begrip dga voor de Pensioenwet gaat het om de vraag wanneer werknemers die tevens aandeelhouder zijn geen pensioenbescherming nodig hebben en het pensioen in eigen beheer mogen houden. Het verhogen van die grens is niet aan de orde omdat nog recent, in afwijking van het advies van de SER om aan te sluiten bij het begrip dga voor de werknemersverzekeringen, is gekozen voor een 10%-aandeelhouderscriterium. Toepassing van het fiscale begrip ab-houder ligt niet voor de hand. Dat zou betekenen dat werknemers met ondergeschikte aandelenbelangen buiten de bescherming van de Pensioenwet zouden vallen. Dat is bezwaarlijk, zeker als dit al zou gelden bij een aanmerkelijk belang vanwege een 5%-belang in een soortaandeel. Een kleine werknemersparticipatie moet niet tot gevolg hebben dat de werknemer de bescherming van de Pensioenwet verliest.

De conclusie is dat het overeenkomstig een van twee andere definities wijzigen van het begrip dga in de Pensioenwet niet aan de orde is.

Het begrip dga voor de werknemersverzekeringen

Het begrip dga voor de werknemersverzekeringen wijkt ingrijpend af van het fiscale begrip ab-houder en het begrip dga voor de Pensioenwet. Het vereiste van statutair bestuurderschap komt alleen voor bij het begrip dga voor de werknemersverzekeringen. Ook gaat het begrip dga voor de werknemersverzekeringen uit van zeggenschapsrechten, terwijl de andere regelingen uitgaan van een percentage van het geplaatste aandelenkapitaal. Het huidige begrip dga voor de werknemersverzekeringen speelt soms een rol bij de redactie van de statuten van de bv. Uit het oogpunt van eenvoud en duidelijkheid is het aantrekkelijk als voor alle regelingen voor het begrip dga eenzelfde toetsing geldt, namelijk aan een percentage van het geplaatste aandelenkapitaal. Het kwalificerende percentage hoeft daarbij niet voor alle regelingen gelijk te zijn. Een toetsing aan dezelfde maatstaf is al een vereenvoudiging. Met een dergelijke toets wordt tegemoet gekomen aan een vaak gevoeld bezwaar tegen de huidige regeling dat de ene 25%-aandeelhouder wel dga voor de werknemersverzekeringen is (bij vier aandeelhouders met gelijke belangen) en de andere 25% aandeelhouder niet (bijvoorbeeld Bernard in het hiervoor beschreven voorbeeld). Ook wordt tegemoet gekomen aan problemen die de huidige regeling met betrekking tot samenwerkende minderheidsaandeelhouders kan opleveren, namelijk dat een wijziging in de groep aandeelhouders (de ene aandeelhouder verkoopt zijn pakket aan een van de andere aandeelhouders) tot gevolg kan hebben dat een buiten deze transactie staande aandeelhouder opeens onder de werknemersverzekeringen valt. Het kabinet overweegt daarom om ook bij het dga-begrip voor de werknemersverzekeringen uit te gaan van een toets aan een percentage van het geplaatste aandelenkapitaal. Dat percentage zal niet al te laag moeten zijn omdat het niet de bedoeling is dat een relatief kleine werknemersparticipatie tot gevolg kan hebben dat de werknemersverzekeringen niet meer van toepassing zijn. Het ligt voor de hand hetzelfde criterium te hanteren als voor de Pensioenwet (kort gezegd: ten minste 10% van het geplaatste aandelenkapitaal). Een gevolg van een dergelijke wijziging is dat sommige directeuren/aandeelhouders niet langer onder de werknemersverzekeringen vallen. Naar aanleiding van overleg met werkgeversorganisaties is de conclusie getrokken dat het nadeel van het verliezen van de bescherming op grond van de werknemersverzekeringen bij de huidige economische situatie als zwaarder wordt ervaren dan het voordeel van een vereenvoudiging. Het kabinet overweegt daarom een dergelijke wijziging van het begrip dga voor de werknemersverzekeringen op een later moment in te voeren, bijvoorbeeld in 2011.

De positie van de partner van de dga

De partner van de dga heeft vaak geen aandelen in de bv of is daarvan niet zelf bestuurder. Hierdoor moet de arbeidsverhouding van de partner van de dga vaak anders worden behandeld dan de arbeidsverhouding van de dga zelf, hetgeen soms als onlogisch wordt ervaren. Een wijziging hiervan ligt vanwege de persoonlijke belangen van de partner echter niet voor de hand. De partner valt dan niet meer onder de bescherming volgens de werknemersverzekeringen en de Pensioenwet. Zo bezien is het logisch dat de partner zelf kwalificeert voor het begrip dga. Als wordt gekozen voor een toetsing aan het geplaatste aandelenkapitaal speelt het aspect van het bestuurderschap overigens niet meer.

4.2 Vergelijking belastingdruk IB-ondernemer/dga

De keuze tussen een bv of een IB-onderneming is afhankelijk van individuele voorkeuren en omstandigheden, waarbij naast fiscale ook andere motieven een rol spelen. Andere motieven voor de bv-vorm zijn onder meer commerciële en juridische overwegingen. In het wetsvoorstel vereenvoudiging en flexibilisering bv-recht1 worden de regels voor bv’s overigens eenvoudiger en flexibeler gemaakt.

In de hierna opgenomen grafiek wordt het verschil in gemiddelde belastingdruk tussen een IB-ondernemer en een dga inzichtelijk gemaakt.

De winst van een IB-ondernemer wordt belast in box 1. In de berekening van de druk van de IB-ondernemer is rekening gehouden met de zelfstandigenaftrek, de MKB-winstvrijstelling, de algemene heffingskorting, de arbeidskorting en de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW.

De fiscale behandeling van de dga verschilt aanzienlijk van die van de IB-ondernemer. De winst van dga’s wordt namelijk bij «hun» bv’s belast met vennootschapsbelasting. Hiervan wordt het zogenoemde gebruikelijke loon afgetrokken. Het gebruikelijke loon wordt vervolgens belast in box 1. In de berekening is uitgegaan van een oplopend gebruikelijk loon:

• Winst € 0 tot € 50 000: gebruikelijk loon is € 40 000;

• Winst € 50 000 tot € 100 000: gebruikelijk loon is € 40 000 + € 200 per duizend additionele winst;

• Winst € 100 000 of meer: gebruikelijk loon is 50% van de winst.

Als de bv aan de dga winst uitdeelt, wordt vervolgens in box 2 25% inkomstenbelasting geheven. Die heffing is ook verschuldigd als de dga zijn aandelen verkoopt. In de berekening is deze ab-claim gesteld op 25% van de winst van de bv (na aftrek van de verschuldigde vennootschapsbelasting en gebruikelijk loon).

Om de winst van de IB-ondernemer en de dga vergelijkbaar te maken, is in de grafiek hierna in het winstniveau van de dga ook het gebruikelijk loon begrepen. Uit de grafiek blijkt de gemiddelde belastingdruk bij een winst van € 40 000 tot € 200 000. De grafiek laat zien dat het vanwege de ondernemersfaciliteiten tot een hoge winst fiscaal aantrekkelijker is om als IB-ondernemer te kwalificeren. Dit is vermoedelijk ook de reden dat er in Nederland relatief veel IB-ondernemers zijn.

Grafiek: gemiddelde druk belasting en inkomensafhankelijke bijdrage ZVW, IB-ondernemer, dga waarbij ab-claim is gesteld op 25% en het gebruikelijk loon afhankelijk is van de winst, 2009

Het verschil in belastingdruk is van invloed op de keuze voor een IB-onderneming of bv-vorm. Om dit te voorkomen zou een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting kunnen worden overwogen. Hierover is in de notitie fiscaal bevorderen ondernemerschap (bijlage bij het Belastingplan 2009)1 het volgende opgemerkt:

Rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting

Bij de keuze in welke rechtsvorm een onderneming zal worden gedreven, spelen fiscale aspecten – naast de juridische, bestuurlijke en financiële – een belangrijke rol. Een BV of NV zal immers tot Vpb-plicht leiden. Een VOF is daarentegen fiscaal transparant en de ondernemer wordt IB-plichtig. Het fiscale aspect kan bij de rechtsvormkeuze buitenspel worden gezet door de ondernemingswinst op dezelfde wijze te belasten, ongeacht de rechtsvorm waarin de onderneming wordt gedreven.

Een rechtsvormneutrale ondernemingsbelasting kan op twee manieren bereikt worden. In de eerste plaats kan de fiscale transparantiegedachte van de inkomstenbelasting ook worden toegepast op de huidige Vpb-plichtige lichamen. Deze lichamen worden dan voortaan niet meer zelfstandig in de Vpb betrokken, maar de winsten worden op de een of andere wijze rechtstreeks toegerekend aan de aandeelhouders of vennoten. Deze richting lijkt praktisch moeilijk realiseerbaar. Hierbij valt te denken aan de problemen ten aanzien van beursgenoteerde ondernemingen, holdingstructuren en beleggingsvennootschappen. Ook in de relatie met het buitenland is het moeilijk voorstelbaar dat het lichaam als zodanig niet meer zelfstandig belastingplichtig is.

Een andere mogelijkheid is om de fiscaal transparante entiteiten voortaan zelfstandig belastingplichtig te maken voor winsten die worden behaald met het ondernemingsvermogen. In dat geval wordt de winst, evenals dat het geval is bij lichamen, tegen een afzonderlijk tarief belast. Dit zou dan de ondernemingswinstbelasting vormen. Er zijn vervolgens meerdere varianten denkbaar om de uitkeringen of de onttrekkingen in de inkomstenbelasting te betrekken. Aan deze laatste mogelijkheid van een ondernemingswinstbelasting lijkt een aantal voordelen te zitten. Bepalingen die de overgang van de IB-sfeer naar Vpb-sfeer en vice versa regelen zullen overbodig zijn en de kwalificatie sluit aan bij de omzetbelasting waar dergelijke entiteiten wel al als belastingplichtige worden beschouwd. Nadeel is dat de ondernemersfaciliteiten niet of moeilijk toepasbaar zijn. Verder zullen kleine ondernemingen met een aanzienlijke lastenverzwaring worden geconfronteerd, waarbij compensatie de neutraliteitgedachte weer geweld aan doet.1 Dat betekent dat het op dit moment niet duidelijk is of een dergelijke aanpassing van de winstbelastingen wenselijk is.

Hieruit volgt dat een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting niet op korte termijn te realiseren lijkt. Voor de korte termijn hanteer ik wel als uitgangspunt dat de te treffen maatregelen de verschillen tussen IB-ondernemers en dga’s niet zullen vergroten.

5. CONCLUSIE

In deze notitie is de fiscale positie en sociale verzekeringspositie van de dga doorgelicht. Op een aantal punten zijn verbeteringen mogelijk.

Allereerst stel ik binnen de sfeer van de inkomstenbelasting voor om ten aanzien van het schenken van ab-aandelen een doorschuiffaciliteit in te voeren voor zover de bv een materiële onderneming drijft. Dit om te voorkomen dat de belastingclaim bij overdracht een bemoeilijking vormt voor de bedrijfsopvolging. Op deze wijze ontstaat voor de inkomstenbelasting een meer gelijke fiscale behandeling tussen schenken en vererven van ab-aandelen. In dit kader wordt tevens voorgesteld om de doorschuiffaciliteit bij vererven voortaan slechts toe te passen voor zover de bv een materiële onderneming drijft. Hierbij zal een overgangsregeling worden getroffen. Ten slotte wordt de uitstelfaciliteit voor de verschuldigde IB-heffing bij overdracht van ab-aandelen aan een verkrijger binnen de familiekring door schenking of schuldig blijven van de overdrachtsprijs op twee onderdelen gewijzigd. Voorgesteld wordt de beperking tot de familiekring te laten vervallen en de uitstelfaciliteit te beperken tot situaties van overdracht van ab-aandelen tegen schuldig blijven van de overdrachtsprijs.

Ook wat betreft de tbs-regeling is een aantal wijzigingen mogelijk waardoor de tbs-regeling wordt verzacht. In de eerste plaats stel ik voor om voor de periode van een jaar toe te staan dat eenmalig een ter beschikking gesteld pand kan worden ingebracht in de bv zonder heffing van inkomstenbelasting (door middel van doorschuiving van de boekwaarde) en zonder de heffing van overdrachtsbelasting. Verder stel ik voor een tegemoetkoming voor de terbeschikkingsteller te gaan bieden in de vorm van een faciliteit soortgelijk aan de MKB-winstvrijstelling. Wat betreft de ondernemingsfaciliteiten in de relatie tot de tbs-regeling stel ik voor om de herinvesteringsreserve en de kostenegalisatiereserve ook voor de tbs-regeling te laten gelden. Ten slotte zal de faciliteit voor uitstel van betaling voor de tbs-regeling worden versoepeld door het vereiste dat de belastingschuldige over onvoldoende middelen beschikt om de belasting te voldoen, de zogenaamde vermogenstoets, te laten vervallen.

Binnen de sfeer van de loonbelasting stel ik voor dat de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing is als het gebruikelijk loon niet hoger is dan € 5 000 per jaar.

De bovengenoemde voorstellen zullen worden opgenomen in het Belastingplan 2010 met een beoogde datum van inwerkingtreding van 1 januari 2010.

De geraamde budgettaire gevolgen van het bovenstaande pakket maatregelen voor de dga zijn hierna schematisch weergegeven. Het pakket is per saldo budgettair neutraal. Daarbij wordt het volgende opgemerkt. Op grond van het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten wordt de bedrijfsopvolgingsregeling verruimd. Deze maatregel, die voor een belangrijk deel ten goede komt aan dga’s, wordt gedeeltelijk gefinancierd uit de in deze notitie voorgestelde maatregelen.