Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State d.d. 30 november 2023 en het nader rapport d.d. 12 december 2023, aangeboden aan de Koning door de Minister van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State is cursief afgedrukt.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 22 juli 2022, nr. 022001623, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 30 november 2022, nr. W06.22.0142/III, bied ik U hierbij aan.
De tekst van het advies treft u hieronder aan, voorzien van mijn reactie.
Bij Kabinetsmissive van 22 juli 2022, no. 2022001623, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Minister van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van enkele wetten op het terrein van de accountancy in verband met maatregelen om de kwaliteit van de wettelijke controle duurzaam te verbeteren (Wet toekomst accountancysector), met memorie van toelichting.
Het wetsvoorstel beoogt de kwaliteit van de wettelijke controle door accountants duurzaam te verbeteren en vloeit voort uit aanbevelingen van de Commissie toekomst accountancysector (hierna: Cta). Maatregelen die worden voorgesteld betreffen onder andere de instelling van een intern toezichtsorgaan bij de grootste accountantsorganisaties, de vereenvoudiging en versterking van het toezicht door de Autoriteit Financiële Markten (AFM), een rapportageverplichting op basis van kwaliteitsindicatoren en een aanwijzingsbevoegdheid voor de publiekrechtelijke beroepsorganisatie voor accountants indien een controlecliënt geen accountantsorganisatie bereid vindt de wettelijke controle te verrichten.
De Afdeling advisering van de Raad van State onderschrijft het belang van een goede kwaliteit van de wettelijke controles in het maatschappelijk verkeer. De externe accountant vervult hierin een belangrijke publieke taak. Daarbij draait het in de kern om vertrouwen. Juist in een tijd waarin dit vertrouwen onder druk staat, is de vraag relevant wat het effect is van meer regels in een al sterk gereguleerde sector. De Afdeling adviseert de regering het voorstel te doordenken in het licht van deze maatschappelijke vertrouwensfunctie en een visie te bieden op de toekomst van de accountancysector.
De Afdeling maakt verder opmerkingen over enkele van de voorgestelde maatregelen. Bij de verplichting te rapporteren over kwaliteitsindicatoren, waarbij persoonsgegevens openbaar worden gemaakt, merkt de Afdeling op dat deze een inbreuk vormen op de privacy en kosten meebrengen die worden doorberekend aan opdrachtgevers. Aangezien de noodzaak tot verwerking van persoonsgegevens en de effectiviteit van deze indicatoren op voorhand geenszins vaststaan, vraagt zij aandacht voor de proportionaliteit van de voorgestelde opzet en reikwijdte van deze verplichting.
Het voorstel om accountantsorganisaties rechtstreeks verantwoordelijk te stellen voor meerdere ernstige tekortkomingen in individuele dossiers is onvoldoende gemotiveerd. Het voorstel betekent een ingreep in de wettelijke verdeling van verantwoordelijkheden en vergt nadere motivering in het licht van de Auditrichtlijn.
Ten slotte adviseert de Afdeling de voorgestelde aanwijzingsbevoegdheid te beperken tot het zogeheten OOB-segment.2
In verband met deze opmerkingen is aanpassing van het wetsvoorstel en de toelichting nodig.
1. Achtergrond wetsvoorstel
a. Achtergrond
Het vertrouwen in (het werk van) de accountant en de accountantsorganisatie staat onder druk. Niet alleen door «boekhoudschandalen»3 maar ook door informatie van toezichthouders en rapporten over de accountancysector. Er zijn veel maatschappelijke, politieke en wetenschappelijke debatten gevoerd hoe de kwaliteit van de controle van de jaarrekening door de accountant kan worden verbeterd. In reactie hierop is de wet- en regelgeving voor accountants bij de uitvoering van de werkzaamheden met betrekking tot de wettelijke controle de afgelopen jaren sterk gegroeid.
In Nederland werd in 2006 de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) van kracht, met daarin een vergunningplicht voor accountantsorganisaties, een verplicht stelsel van kwaliteitsbeheersing en toezicht door de AFM. In reactie op de financiële crisis werd ook op Europees niveau de wetgeving uitgebreid.4
De AFM concludeerde in diverse rapporten dat er grote tekortkomingen voorkwamen in veel wettelijke controles.5 De sector trof zelf aanvullende maatregelen ter verbetering van de kwaliteit, zoals de instelling van de Monitoring Commissie Accountancy (hierna: MCA).6 Ook de regering kwam met aanvullende wettelijke maatregelen.7
Verschillende vervolgonderzoeken concludeerden dat de sector onvoldoende voortgang boekte. De Minister van Financiën stelde daarom de Commissie toekomst accountancysector in.8 De commissie kreeg tot taak onderzoek te doen naar en te adviseren over de vraag hoe de kwaliteit van wettelijke controles duurzaam gewaarborgd kan worden.9
Begin 2020 verschenen de eindrapporten van de MCA10 en van de Cta.11 In reactie op beide rapporten presenteerde de Minister een pakket maatregelen12 om tot een duurzame verhoging van de kwaliteit van de accountancysector te komen, waarvan het voorliggende wetsvoorstel het resultaat is.
b. Vertrouwen en regulering
De Cta concludeert in haar onderzoek dat kwaliteitsverbetering hard nodig is. Ze beveelt daartoe een pakket van maatregelen aan dat de kwaliteit van de wettelijke controles door accountants kan verbeteren. De commissie onderkent daarbij dat herstel van het maatschappelijk vertrouwen in de beroepsgroep geen eenvoudige opgave is. In dit verband wijst zij op de dynamiek van steeds meer regels:
«Het risico bestaat desondanks dat er, ondanks significante verbeteringen in de kwaliteit van de wettelijke controle, maatschappelijke onvrede blijft bestaan en er om die reden steeds nieuwe maatregelen worden genomen in de verwachting (of hoop) dat «het probleem» dan wel opgelost wordt. Dat kan leiden tot een neerwaartse spiraal. De regels vermenigvuldigen zich en het aanzien van het beroep devalueert, wat weer leidt tot nieuwe problemen. Het is de uitdaging om enerzijds maatregelen te nemen om de kwaliteit duurzaam te verbeteren, maar anderzijds een einde te maken aan deze neerwaartse spiraal.»13
De Afdeling merkt op dat vertrouwen de basis is voor de opdracht van de accountant tot controle van de jaarrekening. Dit betreft vertrouwen in de accountant van de onderneming en alle bij die onderneming betrokkenen en vertrouwen van de maatschappij als geheel. Op basis van het onderzoek naar de jaarrekening geeft de accountant een verklaring af waarin hij een oordeel geeft over de getrouwheid van de cijfers in de jaarrekening en de toelichting daarbij die een onderneming openbaar maakt. Op deze verklaring moet vertrouwd kunnen worden. Daarnaast speelt, zoals ook uiteengezet door de Cta, het vertrouwen in de beroepsgroep als geheel. Onduidelijk voor de commissie is of het nu echt zo slecht gaat in de sector als geheel of dat het vooral gaat om perceptie.
De vraag rijst hoe deze twee vormen van vertrouwen – vertrouwen in de verklaring van de accountant en vertrouwen in de beroepsgroep als zodanig – zich verhouden tot het voorliggende wetsvoorstel. De Afdeling merkt op dat de toelichting van het voorstel maar zeer beperkt ingaat op de bevindingen van de Cta en op de door de AFM sindsdien aangebrachte wijzigingen in het toezicht. Ook worden de afwegingen van de Minister uit de kabinetsreactie op de bevindingen van de Cta niet nader toegelicht.
De Afdeling mist een doordenking van de gevolgen van weer nieuwe regels in een reeds vergaand gereguleerde sector en van de implicaties hiervan voor de vormen van vertrouwen zoals hiervoor geschetst. Een dergelijke doordenking zou tevens gepaard moeten gaan met een visie op de sector als zodanig, mede in het licht van de arbeidsmarkttekorten die ook hier spelen. Daarmee wordt ook recht gedaan aan de citeertitel van het wetsvoorstel «Wet toekomst accountancysector».
De Afdeling adviseert de toelichting aan te vullen met een visie op de accountancysector als geheel, het vertrouwen in die sector en in de verklaring omtrent de getrouwheid van de accountant en hoe de verdergaande regulering in dit wetsvoorstel zich daartoe verhoudt, een en ander ook tegen de achtergrond van de bevindingen en aanbevelingen van de Cta.
1. De toelichting is naar aanleiding van opmerkingen van de Afdeling aangevuld. In paragraaf 1.3 van de toelichting is de visie uiteengezet op de accountancysector als geheel. Die visie gaat in de kern uit van de belangrijke publieke taak die een externe accountant vervult met de uitvoering van een kwalitatief hoogstaande wettelijke controle. Deze wettelijke controle resulteert in een verklaring omtrent getrouwheid van de financiële verantwoording van de onderneming of instelling. Het wettelijke monopolie van de externe accountant om een publieke verklaring te mogen afgeven over de uitkomst van een bij wet voorgeschreven controle van de jaarrekening en de maatschappelijke vertrouwensfunctie die hierbij hoort, brengen verplichtingen met zich van die accountant. Dit betreft onder andere de verplichting om de wettelijke controle zo uit te voeren dat er met een redelijke mate van zekerheid gesproken kan worden over de juistheid en kwaliteit daarvan. De externe accountant voert deze publieke taak uit vanuit een accountantsorganisatie, die de controle-opdracht aanneemt en de uitvoering daarvan organiseert. Deze cruciale publieke taak rechtvaardigt een doelgericht stelsel van wet- en regelgeving, met de mogelijkheid tot onafhankelijk publiek toezicht, zoals beschreven wordt door de Cta.
Het vertrouwen van het publiek in de accountancysector heeft te lijden onder incidenten en onder aanwijzingen dat de kwaliteit van de controle nog niet op het juiste niveau is. Aangezien het vertrouwen van gebruikers van de accountantsverklaring primair valt of staat met de kwaliteit van uitvoering van de wettelijke controle, acht het kabinet de voorgestelde maatregelen ter bevordering van de kwaliteit van de wettelijke controle noodzakelijk. Een en ander is verduidelijkt, waarbij is uiteengezet hoe de verdergaande regulering in dit wetsvoorstel zich tot het bevorderen van de kwaliteit en het vertrouwen verhoudt, een en ander ook tegen de achtergrond van de bevindingen en aanbevelingen van de Cta.
Hierom geeft het kabinet, ook met in achtneming van het advies van de Afdeling, een verdere verduidelijkende onderbouwing van de noodzaak van de voorgestelde regels. Daarbij heeft het ook in ogenschouw genomen dat de sector al intensief gereguleerd is. Vooropgesteld, voor de overheid geldt dat wettelijke regulering, alleen aan de orde is indien wordt verwacht dat een probleem of schadelijk gedrag bij accountantsorganisaties of bij externe accountants dat een risico is voor de kwaliteit van de wettelijke controle niet anders kan worden opgelost of geadresseerd. Om bijvoorbeeld het probleem op te lossen van het tot op heden bestaande gebrek aan beschikbaarheid voor belanghebbenden van informatie over vergelijkbare indicatoren van kwaliteit verplicht dit voorstel accountantsorganisaties daarover te rapporteren. Om het probleem op te lossen dat een organisatie van openbaar belang geen toegang heeft tot een accountant voorziet dit voorstel in de afdwingbare mogelijkheid tot toewijzing daarvan. Om het probleem van het schadelijke gedrag te adresseren dat een accountantsorganisatie haar stelsel van kwaliteitsbeheersing niet mede inricht op borging van de kwaliteit van de wettelijke controles voorziet dit voorstel een rechtens afdwingbare verplichting die specifiek hierop ziet. Formele handhaving (door de wettelijk toezichthouder of de tuchtrechter) is daarbij geen doel op zich, maar de mogelijkheid van handhaving als stok achter de deur benadrukt het belang van de normen uit dit voorstel en bevordert de naleving daarvan.
De Afdeling geeft mee de gevraagde en hierboven weergegeven doordenking van de gevolgen van nieuwe regels gepaard te laten gaan met een visie op de arbeidsmarkttekorten in de accountancysector. Het kabinet onderschrijft met de Afdeling dat een meer structurele aanpak van de oorzaken van het tekort aan controlecapaciteit gewenst is. Om (onder andere) die structurele aanpak van de aanbodzijde op gang te helpen heeft de Minister van Financiën de Kwartiermakers toekomst accountancysector aangesteld om verbeteringen aan te jagen in de accountancysector. De kwartiermakers hebben met het oog op de genoemde structurele aanpak nader onderzoek laten doen (Kamerstukken II 2022/23, 33 977, nr. 42). Deze opdracht moet leiden tot een integraal advies over de mogelijkheden tot een herziening van het beroepsprofiel van de toekomstige accountant en van het opleidingsstelsel dat past bij dat profiel. Indien voor een goede uitvoering van dat advies wijzigingen nodig zijn in wet- en regelgeving zullen die worden overwogen.
2. Kwaliteitsindicatoren
a. Effectiviteit
Het wetsvoorstel verplicht accountantsorganisaties periodiek te rapporteren aan de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (hierna: NBA) over kwaliteitsindicatoren.14 Materieel regelt het voorstel alleen een grondslag voor deze indicatoren, die worden vastgesteld bij ministeriële regeling.15 De NBA draagt zorg voor de verzameling en openbaarmaking van de gerapporteerde informatie.16 Daarbij zullen ook persoonsgegevens van accountants worden verwerkt en openbaar gemaakt. De AFM zal toezicht houden op de naleving van de verplichting om tijdig en volledig te rapporteren.
Deze maatregel vloeit voort uit aanbevelingen van de Cta. Deze hebben onder andere tot doel het «beter inzichtelijk maken van de kwaliteit van wettelijke controles». Daartoe deed de commissie de aanbeveling kwaliteitsindicatoren op te stellen op drie niveaus: de controle-opdracht, het kwaliteitsbeheersingssysteem en de context, waaronder de organisatiecultuur. De commissie verbaasde zich erover dat de sector bepaalde kengetallen niet voorhanden had. Zij noemde dit «niet acceptabel» voor een beroepsgroep met een publieke taak die zelf «data-gedreven» is en die oordeelt op basis van «harde en controleerbare indicatoren».17 Verder is ook onbekend hoe de Nederlandse beroepsgroep presteert in vergelijking tot het buitenland.
Het doel van de indicatoren is inzicht bieden in kwaliteit. Indicatoren dragen volgens de toelichting bij aan het voeren van een «goede discussie» en het nemen van «gefundeerde beslissingen». Het gaat daarbij nadrukkelijk niet om normen. De AFM kan deze informatie ook in haar toezicht gebruiken. Binnen accountantsorganisaties kunnen de indicatoren worden gebruikt om wettelijke controles te vergelijken. Opdracht gevende bedrijven kunnen de indicatoren gebruiken bij de selectie van een accountant. De indicatoren zijn bovendien bedoeld als een prikkel om het behaalde resultaat op de indicatoren te verbeteren.
De Afdeling merkt op dat uit de toelichting blijkt dat van het invoeren van kwaliteitsindicatoren op zichzelf geen kwaliteitsverhoging hoeft te worden verwacht. De toelichting meldt dat de indicatoren «inzicht kunnen geven in factoren die kunnen bijdragen aan kwaliteit van wettelijke controles».18 Deze slagen om de arm over het verband tussen de indicatoren en de kwaliteit van wettelijk controles hangen samen met het gegeven dat er volgens de opstellers van de indicatoren «geen wetenschappelijk bewijs is voor een correlatie tussen controlekwaliteit en een indicator».19 Wat controlekwaliteit inhoudt, blijft ongedefinieerd.
De Afdeling begrijpt het streven om inzicht te verkrijgen in de kwaliteit van de wettelijke controles. De vraag is evenwel of met dit systeem van indicatoren daadwerkelijk meer inzicht wordt verkregen. Anders dan de term doet vermoeden, gaan de kwaliteitsindicatoren niet over de kwaliteit van wettelijke controles als zodanig, maar om zaken die hierop van invloed zouden kunnen zijn, zoals het aantal uren van betrokkenheid van de externe accountant, het aantal geconstateerde tekortkomingen en het percentage controles met een vermoeden van fraude.20, 21
Dat een recht streeks verband tussen de indicatoren en «kwaliteit» op voorhand niet vaststaat, is niet onmiddellijk reden om af te zien van indicatoren. Wel rijst de vraag of deze systematiek niet eerst op kleinere schaal, bijvoorbeeld als experiment, zou kunnen en wellicht ook moeten worden uitgezet. Het zou daarbij van belang zijn om niet alleen de indicatoren te evalueren, maar ook de «kwaliteit van de wettelijke controle» nader te duiden. Een beperktere (en daarmee meer proportionele) toepassing van de indicatoren, die pas na evaluatie worden toegepast in de gehele sector, is vooral van belang omdat het voorstel een inbreuk is op het recht op bescherming van de privacy van accountants. Daarnaast leidt de maatregel tot kosten voor de sector, die uiteindelijk worden doorberekend aan cliënten.
b. Bescherming persoonsgegevens
In de te openbaren scores op de indicatoren, zal ook de naam van de externe accountant worden vermeld.22 Uit het wetsvoorstel en de toelichting valt niet op te maken of ook andere persoonsgegevens zullen worden geopenbaard en welke andere informatie tot bepaalde personen is te herleiden.
Dit heeft tot kritische opmerkingen geleid van de Autoriteit Persoonsgegevens (AP).23 De AP vraagt wat de noodzaak is om de naam van de accountant te verwerken en te openbaren en welk doel hiermee is gediend. Zij merkt op dat het openbaren van informatie op naam van de accountant een inbreuk op de persoonlijke levenssfeer oplevert en een grote impact kan hebben op diens reputatie en loopbaan. Met de AP merkt de Afdeling op dat onvoldoende is gemotiveerd waarom het noodzakelijk is informatie op naam van de accountant te openbaren voor het doel om beter inzicht te verkrijgen in de kwaliteit van de sector.24 De inbreuk op de persoonlijke levenssfeer is vele malen groter dan bijvoorbeeld de wettelijke verplichting dat de accountantsverklaring wordt ondertekend met de naam van de externe accountant onder andere om roulatie inzichtelijk te maken.25 Bij kleine accountantsorganisaties en zelfstandig werkende accountants is het niet uitgesloten dat vrijwel alle indicatoren tot de persoon van de accountant herleidbaar zijn.
Verder merkt de Afdeling op dat de effectiviteit van de indicatoren vooralsnog niet duidelijk is (zie punt a). Daarmee rijst de vraag of de inbreuk op het recht op bescherming van de privacy te rechtvaardigen valt. Indien alsnog wordt gekozen om geen persoonsgegevens te verwerken, rijst bovendien de vraag of een wettelijke regeling nodig is, of dat volstaan kan worden met zelfregulering door de sector. De NBA kan hierin als publiekrechtelijke beroepsorganisatie met verordenende bevoegdheid het voortouw nemen. Mocht niettemin worden gekozen om met de indicatoren op naam verder te gaan, dan behoeft de gegevensbescherming nadrukkelijker aandacht en moeten in de wet zelf waarborgen worden opgenomen, waarin de noodzaak, evenredigheid en subsidiariteit van de maatregelen afgewogen worden.
c. Kosten
Het voorgestelde systeem van indicatoren betekent een eenmalige investering van naar schatting € 5,2 mijoen en jaarlijks ongeveer € 480.000.26 Deze kosten zullen uiteindelijk doorberekend worden aan de opdrachtgevers van de accountants. Dit betreft niet alleen bedrijven, maar kan bijvoorbeeld ook non-profit organisaties betreffen. In de consultatie en in de Tweede Kamer zijn tevens zorgen geuit over de regeldruk voor in het bijzonder kleine accountantsorganisaties.27 Ook de beroepsorganisatie NBA pleit ervoor de kleine vergunninghouders minder te belasten door differentiatie aan te brengen in wat van hen vereist wordt.
d. Advies
De Afdeling adviseert een meer proportionele aanpak met betrekking tot het inzicht in de factoren die de kwaliteit van de wettelijke controle zouden kunnen bepalen. Dit zou kunnen bij wijze van experiment onder een deel van de accountantsorganisaties. Een wettelijke regeling voor de gehele sector zou dan pas aan de orde zijn als de toegevoegde waarde van de indicatoren, na evaluatie, voldoende aannemelijk is gemaakt.
Verder dient de inbreuk op het recht op bescherming van de privacy dragend gemotiveerd te worden. Daarbij is vooral van belang dat de noodzaak van de inbreuk alsmede de proportionaliteit en subsidiariteit ervan gerechtvaardigd moeten kunnen worden. Indien wordt afgezien van de verwerking van persoonsgegevens is de vraag gerechtvaardigd of volstaan kan worden met zelfregulering door de NBA. Mocht niettemin worden gekozen om met de indicatoren op naam verder te gaan, dan behoeft de gegevensbescherming nadrukkelijker aandacht en moeten in de wet zelf waarborgen worden opgenomen.
Tot slot adviseert de Afdeling om in de toelichting een doorrekening op te nemen van de verwachte financiële gevolgen van het wetsvoorstel voor individuele accountantsorganisaties of categorieën van accountantsorganisaties.
2. Allereerst geeft de Afdeling aan dat het goed zou zijn om de wettelijke regels voor kwaliteitsindicatoren pas in te voeren nadat eerst ervaring is opgedaan door middel van een experiment of zelfregulering. De Afdeling mist in verband met deze indicatoren een duiding van wat kwaliteit inhoudt van de wettelijke controle. Voor een eerste periode met een meer proportionele aanpak ziet de Afdeling als extra aanleiding (i) de inbreuk op de privacy van de externe accountant van wie de naam openbaar wordt en (ii) de kosten voor de sector. Het wetsvoorstel komt op twee manieren aan deze aandachtspunten tegemoet.
Naar aanleiding van dit advies is het voorstel aangepast en paragraaf 3.1 van de toelichting aangevuld. In artikel 45a van de Wet op het accountantsberoep is een waarborg opgenomen voor de inbreuk op de privacy van de externe accountant, te weten pseudonimisering van de naam van de externe accountant. Weliswaar is herleiding tot de persoon van de externe accountant bij navraag nog steeds mogelijk, maar pseudonimisering bij publicatie betekent een veel minder vergaande inbreuk dan de verplichting tot openbaarmaking van de naam van de externe accountant.
Voor wat betreft de lasten, denkt het kabinet dat met een zo kansrijk mogelijk begin van deze kwaliteitsindicatoren, op basis van wettelijke controleerbaarheid, meer baten dan lasten te verwachten zijn, waarmee dus ook meer toegevoegde waarde voor belanghebbenden ontstaat en voor accountantsorganisaties die transparant zijn over de kwaliteitsaspecten van uitvoering van het controlewerk. Een belangrijk voordeel is immers de vergelijkbaarheid, waarvan het voordeel moeilijk op kleine schaal te testen is. Het kabinet zal zorgdragen voor evaluatie van de werking van de indicatoren, na een periode van twee tot drie jaar. Die evaluatie kan wat het kabinet betreft aanleiding geven tot aanpassing van de regels voor kwaliteitsindicatoren.
Daarnaast is het voorstel aangepast door te beginnen met een rapportageverplichting voor oob-accountantsorganisaties. Na inwerkingtreding van dit wetsvoorstel zullen namelijk eerst die accountantsorganisaties kwaliteitsindicatoren rapporteren, die een vergunning hebben om organisaties van openbaar belang mogen controleren. Een groep van zes accountantsorganisaties, die gezamenlijk verreweg de meeste wettelijke controles uitvoert bij organisaties van openbaar belang en (middel)grote ondernemingen, begint met de uitvoering van de rapportage van de vastgestelde kwaliteitsindicatoren, waarmee ook de NBA een begin maakt met de openbaarmaking.
De overige accountantsorganisaties, die wettelijke controles uitvoeren bij andere organisaties dan die van openbaar belang, volgen op grond van artikel V van dit voorstel op een later te bepalen tijdstip, nadat de eerste evaluatie van de kwaliteitsindicatoren heeft plaatsgevonden en eventuele wijzigingen zijn doorgevoerd. Als gevolg van deze gefaseerde aanpak kunnen de uitkomsten van de voorgenomen evaluatie van de eerste set kwaliteitsindicatoren worden meegenomen in een set indicatoren die is aangepast met inachtneming van de opgedane ervaringen van de eerste groep accountantsorganisaties met de uitvoering van deze kwaliteitsindicatoren. Hiermee wordt gehoor gegeven aan het advies van de Afdeling om te beginnen met een kleinere groep (oob-) accountantsorganisaties, deze toepassing te evalueren en vervolgens de verplichting te laten gelden voor de gehele sector, opererend in het wettelijk controledomein.
Anders dan de Afdeling ziet het kabinet geen aanleiding om geheel af te zien van de verplichting om kwaliteitsindicatoren te rapporteren. Het doel van deze nieuwe rapportage- en openbaarmakingsplicht is de beschikbaarheid van informatie voor belanghebbenden, die willen kunnen weten hoe de accountantsorganisatie scoort op factoren die van invloed zijn op de kwaliteit van de wettelijke controles. Met als beoogd effect dat de belanghebbenden de keuze hebben het werk van de accountantsorganisatie te beoordelen aan de hand van die factoren.
In aanvulling op de kwaliteitseisen die op grond van het jaarrekeningrecht en beroepsreglementering gelden voor de accountantsverklaring zelf, geven de kwaliteitsindicatoren uit het wetsvoorstel een beeld van kwaliteit, dat verband houdt met de wijze van uitvoering van het controlewerk. Ter versteviging van het vertrouwen in het eindproduct, te weten de accountantsverklaring, vindt het kabinet het nodig dat belanghebbenden vertrouwen krijgen in de wijze van uitvoering van het controlewerk. Voor dit vertrouwen is informatie nodig. Gezien het belang van de rapportageplicht acht het kabinet het passend om die in wetgeving vast te leggen. Dit biedt duidelijkheid en continuïteit voor alle betrokkenen. Het is daarnaast afdwingbaar en kan in het belang van belanghebbende worden gehandhaafd.
De Afdeling adviseert in de toelichting een doorrekening op te nemen van de kosten per accountantsorganisatie of voor categorieën van accountantsorganisaties van de verplichting kwaliteitsindicatoren te rapporteren aan de beroepsorganisatie. In lijn met dit advies is de toelichting aangevuld in paragraaf 5.2, voor zover deze bedoelde doorrekening nog niet was gegeven.
Met de Afdeling onderkent het kabinet dat controlecliënten van accountantsorganisaties te maken kunnen krijgen met hogere controlevergoedingen als gevolg van doorbelasting van gestegen nalevingslasten. Het kabinet acht dit inherent aan het systeem van wettelijk voorgeschreven controles met passende wettelijke waarborgen.
3. Handhaving AFM
Voorgesteld wordt te bepalen dat het kwaliteitsbeheersingssysteem «waarborgt dat ernstige tekortkomingen in wettelijke controles worden voorkomen».28 De draagwijdte van het voorstel is dat ernstige tekortkomingen in wettelijke controles het bewijs opleveren dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie heeft gefaald, zonder dat de toezichthouder onderzoek hoeft te doen naar deze veronderstelde relatie. Het voorstel vloeit voort uit de wens van de AFM om accountantsorganisaties «direct en (rechts)persoonlijk verantwoordelijk [te stellen] voor de kwaliteit van individuele wettelijke controles».
Volgens de toelichting wordt hiermee «tevens recht gedaan aan de aanbeveling van de Cta dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing centraal onderdeel moet zijn in het toezicht.» De toelichting benadrukt dat het voorstel de verantwoordelijkheidsverdeling tussen accountantsorganisaties en accountants intact laat, de jurisprudentie van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) erkent en in overeenstemming is met de Auditrichtlijn.
a. Systeem en totstandkomingsgeschiedenis Wta
Uit de (wetsgeschiedenis van de) Wta blijkt dat accountantsorganisaties en externe accountants een verschillende verantwoordelijkheid hebben voor de kwaliteit van wettelijke controles. Accountantsorganisaties zijn verantwoordelijk voor de bedrijfsvoering van de eigen organisatie. Met het oog daarop dienen zij onder meer te beschikken over een stelsel van kwaliteitsbeheersing. Ook moeten zij ervoor zorgen dat de externe accountants zich aan afdeling 3.2 (beroepsregels) van de Wta houden.
In de praktijk krijgt deze zorgplicht vorm via het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Bij de invoering van de Wta is gesteld dat het bestuurlijk toezicht door de AFM eerst en vooral tot doel heeft de accountantsorganisatie ertoe te bewegen tekortkomingen in het stelsel van kwaliteitsbeheersing op te heffen. De verantwoordelijkheid voor de uitvoering van wettelijke controles is belegd bij de externe accountants; van tekortkomingen daarin kan de accountantsorganisatie geen rechtstreeks aan haar toe te rekenen verwijt worden gemaakt. Dit is alleen anders indien de accountantsorganisatie haar zorgplicht heeft geschonden.
Bij uitspraken van 18 juni 2019 heeft het CBb overwogen dat het enkele feit dat in een aantal wettelijke controles ernstige tekortkomingen zijn aangetroffen, op zichzelf beschouwd onvoldoende is om aan te nemen dat de accountantsorganisatie haar zorgplicht schendt.29 Dat betekent volgens de rechter «dat er in de meeste gevallen niet aan valt te ontkomen (enig) onderzoek naar (de opzet en werking van) het stelsel van kwaliteitsbeheersing en/of het kwaliteitsbeleid te doen».
Doordat het voorstel een dwingende relatie veronderstelt tussen ernstige tekortkomingen in wettelijke controles waarvoor accountants tuchtrechtelijk aansprakelijk zijn, en het kwaliteitsbeheersingssysteem waarvoor de accountantsorganisatie aansprakelijk is, wijkt het voorstel af van de wettelijke verantwoordelijkheidsverdeling. Het voorstel stelt immers geen nadere inhoudelijke eisen aan de opzet en werking van het kwaliteitsbeheersingssysteem, maar houdt de accountantsorganisatie zonder meer verantwoordelijk voor ernstige tekortkomingen in wettelijke controles. Evenmin erkent het voorstel de uitspraken van het CBb, waarin met een beroep op de totstandkomingsgeschiedenis van de Wta en de wettelijke verantwoordelijkheidsverdeling is overwogen dat uit fouten in meerdere individuele dossiers niet één-op-één een oordeel, althans geen rechtens toereikend bewijs, kan worden afgeleid over het functioneren van het stelsel van kwaliteitsbeheersing als zodanig.
b. Advies Cta
De Afdeling merkt verder op dat het voorstel niet voortvloeit uit de aanbevelingen van de Cta. Het advies van de commissie was erop gericht om de inrichting van het systeem van kwaliteitswaarborging, conform de uitgangspunten van de Wta, een centraal onderdeel van het toezicht te laten zijn, naast de beoordeling van de (volledigheid) van controledossiers. Volgens de Cta was daarvoor geen wetswijziging nodig. In dit verband onderstreept de Cta ook het belang van een door de AFM aangekondigde verschuiving in haar toezicht van dossierbeoordeling naar een meer integrale beoordeling van het kwaliteitsbeheersingssysteem. Het voorstel wijkt hiervan af, zonder dat in de toelichting daarop wordt ingegaan.
Het voorgaande neemt niet weg dat de regering een wijziging van de wettelijke verantwoordelijkheidsverdeling kan overwegen en kan afwijken van het advies van de Cta alsmede van de jurisprudentie van het Cbb. Het is echter wel belangrijk dat dan aanleiding, betekenis en omvang van die wijziging worden onderkend en ingepast worden in het systeem van de huidige wet, mede gelet op de doelstelling van het wetsvoorstel om de kwaliteit van de wettelijke controle duurzaam te verbeteren. In dit verband merkt de Afdeling nog het volgende op.
c. Uitvoerbaarheid
Volgens de toelichting hoeft een kwaliteitsbeheersingssysteem niet sluitend te zijn, maar moet het wel (meerdere) ernstige tekortkomingen voorkomen. De Afdeling merkt op dat de Wta reeds de mogelijkheid biedt om nadere regels te stellen ten aanzien van het stelsel van kwaliteitsbeheersing. De AFM heeft de afgelopen jaren in verband met gebleken ontoereikende kwaliteitsbeheersing een aantal accountantsorganisaties sancties opgelegd. De vraag is in hoeverre het redelijk is daarnaast als eis te stellen dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing (meerdere) ernstige tekortkomingen voorkomt.
Internationaal is aanvaard dat een stelsel van kwaliteitsbeheersing een redelijke mate van zekerheid kan bieden dat opdrachten adequaat worden uitgevoerd.30 Dat betekent dat het mogelijk is dat één of meer dossiers (ernstige) tekortkomingen bevatten, zonder dat gesteld kan worden dat het kwaliteitssysteem als zodanig gebrekkig is. Het voorstel lijkt daarmee een (te) ver strekkende eis te stellen.
d. Auditrichtlijn
Artikel 48a van de Wta bepaalt dat de AFM haar beoordeling van de vraag of de accountantsorganisatie aan de wettelijke eisen voldoet ten minste baseert op een toetsing van een selectie van controledossiers. Deze regel is ontleend aan artikel 29 van Richtlijn 2006/43/EG (hierna: de Auditrichtlijn).31 Daarin staat dat alle accountantsorganisaties dienen te vallen onder een toezichtstelsel dat ten minste voldoet aan de aldaar genoemde criteria. Eén van de criteria bepaalt dat de toezichthouder, op basis van een adequate toetsing van een selectie van controledossiers, onder meer een evaluatie verricht van het kwaliteitsbeheersingssysteem van het auditkantoor. Lidstaten mogen weliswaar strengere voorschriften vaststellen, maar aan deze minimumnorm moet steeds zijn voldaan.32
De Afdeling leidt hieruit af dat de toezichthouder bij zijn beoordeling van de kwaliteit van de accountantsorganisatie niet kan volstaan met het signaleren van ernstige tekortkomingen in wettelijke controles, maar tevens zal moeten nagaan of deze fouten het gevolg zijn van de opzet en werking van het stelsel van kwaliteitsbeheersing en het kwaliteitsbeleid.
Voor zover de toelichting stelt dat het voorstel niet in strijd is met de door de Auditrichtlijn voorgeschreven beoordeling van het kwaliteitsbeheersingssyteem,33 merkt de Afdeling op dat de toelichting nader dient in te gaan op de vraag hoe het voorstel zich verhoudt tot het in artikel 29 van de Auditrichtlijn voorziene systeem van toezicht. Daarbij is van belang dat de richtlijn voorop stelt dat het kwaliteitsbeheersingssysteem als zodanig moet worden geëvalueerd, en dat daarbij ten minste34 gebruik dient te worden gemaakt van de uitkomsten van de toetsing van een aantal controledossiers. Hierdoor rijst de vraag of de voorgestelde aanpassing van artikel 18, tweede lid, dat het kwaliteitsbeheersingssysteem «waarborgt dat ernstige tekortkomingen in wettelijke controles worden voorkomen» geen afbreuk doet aan de uitvoering van de verplichting zoals opgelegd in artikel 29 van de Auditrichtlijn.
e. Conclusie en advies
De Afdeling komt op grond van het voorgaande tot conclusie dat het voorstel tot aanpassing van artikel 18, tweede lid, Wta een ingrijpende verandering betekent in de ontwikkeling van de accountancy en het toezicht daarop. Het voorstel grijpt in op de bestaande, wettelijk geregelde verhouding van verantwoordelijkheden van de accountantsorganisatie voor het stelsel van kwaliteitsbeheersing en van de individuele accountant voor het controledossier. Het voorstel motiveert deze verandering van het bestaande systeem niet dragend. Ook de verhouding tot de Auditrichtlijn vergt een dragende motivering. Indien het niet mogelijk is deze dragende motiveringen te geven, adviseert zij van het voorstel af te zien.
3. De Afdeling heeft een aantal inhoudelijke bezwaren tegen het voorgestelde artikel 18, tweede lid, Wta. Zo zou de voorgestelde gelijkstelling van ernstige tekortkomingen in de wettelijke controles met het zonder meer falen van het stelsel van kwaliteitsbeheersing een ingrijpende wijziging inhouden tussen de verantwoordelijkheidsverdeling van de accountantsorganisatie voor het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de externe accountant voor het controledossier, welke wijziging volgens de afdeling onvoldoende is gemotiveerd.
In het licht van dit advies is het voorstel aangepast met inachtneming van de specifieke opmerkingen van de Afdeling. Deze aanpassing zijn doorgevoerd in artikel 18, tweede lid, van de Wta en toegelicht in paragraaf 3.4.2 van de toelichting.
Het voorstel gaat niet langer uit van de veronderstelling dat ernstige tekortkomingen in de wettelijke controles zonder meer betekenen dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing heeft gefaald, waarop de accountantsorganisatie aanspreekbaar is. De wijzigingen houden ten eerste in dat in plaats van die voorgestelde wijziging nu in de hoofdnorm duidelijk wordt gemaakt dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing (mede) tot doel heeft om de kwaliteit van de wettelijke controles te borgen. Ten tweede zullen op grond van de delegatiebepaling in artikel 18, derde lid, enkele materiële eisen worden gesteld aan het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Daarmee wordt duidelijk aan welke eisen de accountantsorganisatie het stelsel van kwaliteitsbeheersing in elk geval moet laten voldoen. Belangrijke uit te werken kwaliteitswaarborgen, die de accountantsorganisatie met het stelsel van kwaliteitsbeheersing moet bieden, zijn dat (i) de externe accountant en de overige controlemedewerkers professionele oordeelsvorming toepassen, dat (ii) zij werken met een professioneel-kritische houding en dat (iii) de controle plaatsvindt op basis van voldoende en geschikte informatie. Wil de AFM aannemelijk maken dat de accountantsorganisatie tevens niet heeft voldaan aan de bovenliggende norm zal duidelijk moeten worden in welk opzicht of in welke mate sprake is van structurele of stelselmatige elementen die maken dat geconstateerde overtredingen van in lagere regelgeving van genoemde waarborgen ook een overtreding inhouden van die bovenliggende norm.
Naar de overtuiging van het kabinet vormt dit gewijzigde voorstel geen ingreep in de bestaande en juridische verdeling van verantwoordelijkheden tussen de accountantsorganisatie en de externe accountant. Ieder behoudt zijn medeverantwoordelijkheid: de accountantsorganisatie voor een stelsel van kwaliteitsbeheersing dat mede is gericht op borging van de kwaliteit van de wettelijke controles, en de externe accountant voor de accountantsverklaring.
Leidend voor de vormgeving van de aangepaste norm is dat de accountantsorganisatie medeverantwoordelijk is voor de kwaliteit van de wettelijke controle. Deze medeverantwoordelijkheid heeft reeds lang zijn beslag gekregen in wettelijke normen. Een belangrijk voorbeeld van deze medeverantwoordelijkheid is de plicht van de accountantsorganisatie om er zorg voor te dragen dat de externe accountants die bij haar werkzaam zijn of aan haar zijn verbonden voldoen aan eisen die zien op controlestandaarden, vakbekwaamheid of vakbekwaamheid, objectiviteit, professioneel-kritische instelling en integriteit (artikel 14 Wta). Een ander belangrijk voorbeeld van deze medeverantwoordelijkheid is de herstelplicht, die rust op de accountantsorganisatie in geval van tekortkomingen in de wettelijke controle (artikel 14a van de Wta).
4. Aanwijzingsbevoegdheid
Het wetsvoorstel geeft (het bestuur van) de NBA de bevoegdheid om een accountantsorganisatie aan te wijzen indien een controleplichtige entiteit er niet in slaagt om een accountant te contracteren om de wettelijke controle uit te voeren. In het aanwijzingsbesluit kunnen nadere eisen worden gesteld aan de uitvoering van de controle-opdracht. De NBA kan desgevraagd een bindende uitspraak doen over de bij de opdrachtverlening overeen te komen vergoeding. Met dit voorstel geeft de regering gehoor aan een aanbeveling van de Cta.
De aanleiding voor deze maatregel is de zorg over de beschikbaarheid van accountants. De commissie signaleert dat in Nederland binnen één jaar drie van de negen accountantsorganisaties hun vergunning om OOB’s te mogen controleren hebben ingeleverd. Bovendien wordt het OOB-segment in Nederland gedomineerd door de «Big4».35 Deze aanzienlijke concentratie creëert het risico dat partijen oneigenlijk gebruik of zelfs misbruik van hun positie zouden kunnen maken. Om deze ontwikkeling te keren, meent de commissie dat drie maatregelen nodig zijn:
– een heldere definiëring van de criteria van «openbaar belang» bij de OOB’s;
– onderzoek naar de mogelijkheid om de OOB-eisen niet nodeloos belemmerend te laten zijn voor toetreders;
– een verlengingsmogelijkheid van de termijn voor kantoorroulatie en daarbij aan te sluiten bij de Europese standaarden.36
Voorts signaleert de commissie dat een aantal partijen uitdrukkelijk aandacht heeft gevraagd voor het probleem dat beursgenoteerde ondernemingen er in bepaalde gevallen niet in slagen om een accountantsorganisatie te contracteren. In dit kader beveelt de commissie aan om – als ultimum remedium – de Minister van Financiën de bevoegdheid te geven om een accountantsorganisatie toe te wijzen aan een controleplichtige entiteit die er ondanks gerede inspanning niet in is geslaagd een accountantsorganisatie te contracteren.
De Afdeling merkt op dat een aanwijzing een ingrijpend instrument is. Het wordt door de commissie terecht als een uiterst middel gezien. Gelet op het belang dat de commissie hecht aan een structurele oplossing voor de beschikbaarheid van accountantsorganisaties en daarvoor ook aanbevelingen doet, valt het op dat het wetsvoorstel niet in een dergelijke aanpak voorziet. De toelichting stelt weliswaar dat het onwaarschijnlijk is dat in een bepaald geval geen enkele OOB-accountantsorganisatie meer zou kunnen worden aangewezen, maar daarmee wordt het onderliggende structurele probleem nog niet aangepakt.
Daarbij kunnen er vraagtekens worden geplaatst bij de proportionaliteit en doelmatigheid van de maatregel. Jaarlijks zijn er ongeveer 20.000 wettelijke controles, waarvan ongeveer 1.000 een OOB betreffen.37 Eind juni 2021 waren er elf OOB’s zonder accountant. Volgens de toelichting heeft het voorstel echter niet zozeer het oog op een praktisch probleem, maar wil de regering het principe hooghouden dat elke controleplichtige entiteit ook daadwerkelijk toegang zou moeten hebben tot een accountant.
De Afdeling erkent het belang van deze benadering: de wetgever moet niet een wettelijke verplichting invoeren zonder tegelijkertijd voorwaarden te scheppen voor de uitvoering ervan. Daarbij geldt volgens de Afdeling echter wel als voorwaarde dat er een serieus probleem moet zijn met de nakoming van deze verplichting. Dat is slechts voor een kleine categorie het geval. Beperking van de aanwijzingsbevoegdheid tot het OOB-segment ligt daarom voor de hand.
Concluderend overweegt de Afdeling dat het voorstel dat de Cta als ultimum remedium presenteerde, het structurele probleem van de beperkte beschikbaarheid van accountants met een vergunning om OOB’s te controleren onvoldoende adresseert. Daarbij is onduidelijk waarom de aanwijzingsbevoegdheid niet beperkt is tot het OOB-segment. De Afdeling adviseert alsnog te voorzien in een structurele aanpak van het beschikbaarheidsprobleem en de aanwijzingsbevoegdheid te beperken tot het OOB-segment.
4. Op grond van dit onderdeel van het advies is het wetsvoorstel aangepast. Deze aanpassing is doorgevoerd in artikel 54a van de Wet op het accountantsberoep en nader toegelicht in paragraaf 3.3 van de toelichting. Het gewijzigde voorstel houdt een beperking in van de reikwijdte van de aanwijzingsbevoegdheid, tot organisaties van openbaar belang. Hierbij is wel een grondslag in de wet opgenomen om ook andere categorieën controles dan bij organisaties van openbaar belang onder de aanwijzingsbevoegdheid te kunnen brengen. Daartoe wordt aangesloten bij die wettelijke controles, die zijn bedoeld in de bijlage bij de Wet toezicht accountantsorganisaties. Indien categorieën instellingen of ondernemingen, niet zijnde organisaties van openbaar belang, geen accountant bereid kunnen vinden een controle-opdracht aan te nemen, kan daarmee alsnog worden voorzien in een grondslag voor een bevoegdheid van de NBA om een externe accountant toe te wijze aan deze ondernemingen of instellingen. Het kabinet denkt daarbij vooral aan ondernemingen of instellingen, die een belangrijke publieke functie vervullen zoals (semi-)overheids-, onderwijs- of zorginstellingen.
Voor wat de oorzaak van de behoefte een accountant toegewezen te kunnen krijgen, voor zover als gevolg van arbeidsmarktekorten in de accountancysector, verwijst het kabinet naar wat zij hierover heeft toegelicht in paragraaf 1 van de toelichting.
De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.
De vice-president van de Raad van State,
Th. C. de Graaf
5. Van de gelegenheid is gebruik gemaakt om nog een andere wijziging op te nemen in het wetsvoorstel. Waar voorheen in artikel 39 van de Wet tuchtrechtspraak accountants was voorzien in de mogelijkheid om in verzet te komen tegen een beslissing van de Voorzitter van de Accountantskamer bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven wordt nu voorgesteld om in de artikelen 39, 43 en 43c tot en met 43e te bepalen dat en onder welke voorwaarden of met welke gevolgen de klager eerst in verzet kan komen bij de Accountantskamer zelf. Daarnaast krijgt de Accountantskamer de mogelijkheid in artikel VII om de maatregel van gegrondverklaring zonder oplegging van een maatregel direct na inwerkingtreding op te leggen, ook op alsdan aanhangige procedures, ten gunste van de beklaagde accountant.
Tot slot, dit voorstel wijzigt weliswaar de Wet toezicht accountantsorganisaties, de Wet op het accountantsberoep en de Wet tuchtrechtspraak accountants, maar beoogt geen stelselwijziging. Om die reden zijn het opschrift en de citeertitel van dit voorstel gewijzigd in Wet tot wijziging van enkele wetten op het terrein van de accountancy in verband met maatregelen ter verhoging van de kwaliteit van de wettelijke controles (Wijzigingswet accountancysector).
Ik verzoek U het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De Minister van Financiën, S.A.M. Kaag