Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal
Den Haag, 6 oktober 2009
In deze brief zal ik ingaan op het in de heffing betrekken van afgezonderde particuliere vermogens (APV’s) en de verdragsrechtelijke aspecten daarvan. Deze onderwerpen zijn ook aan de orde gekomen tijdens de – met het oog op de aard van een gedeelte van de verstrekte informatie – vertrouwelijke technische briefing van de vaste commissie voor Financiën omtrent het wetsvoorstel die op 1 oktober 2009 heeft plaatsgevonden.
Tijdens het rondetafelgesprek dat heeft plaatsgevonden op 23 september 2009 (kamerstuk 31 930, nr. 17) werden door enkele externe sprekers vraagtekens geplaatst bij dit wetsvoorstel. Daarbij ging het met name om:
a) het realiteitsgehalte van de geraamde opbrengst en
b) de vraag of belastingverdragen niet in de weg staan aan het realiseren van de geraamde opbrengst.
In deze brief wordt uiteengezet dat, niet alleen op basis van informatie van de Coördinatiegroep constructiebestrijding van de Belastingdienst (CCB), maar ook op basis van de OESO en de Senaat van de Verenigde Staten, geconcludeerd kan worden dat de opbrengst eerder aan de lage kant dan aan de hoge kant is geraamd.
Ten aanzien van de belastingverdragen geldt dat met veel landen waar de Belastingdienst op dit moment APV’s ziet, namelijk in belastingparadijzen, geen belastingverdrag bestaat.
Een probleem met belastingverdragen doet zich dan vanzelfsprekend niet voor. Overigens geldt dat daar waar wel sprake is van belastingverdragen er geen reden is te veronderstellen dat dit de uitvoering van de voorstellen in gevaar zou brengen. Nederland is eenvoudigweg heffingsbevoegd om bij de insteller of erfgenamen van de APV te heffen.
Ik acht het dan ook – met het oog op een rechtvaardige belastingheffing – van het grootste belang dat de Belastingdienst en de opsporingsinstanties op korte termijn de beschikking krijgen over het in het wetsvoorstel opgenomen instrumentarium teneinde het heffingsvacuüm dat is ontstaan, te dichten.
Ad a. Solide budgettaire dekking
In de vertrouwelijk technische briefing is uitvoerig ingegaan op de APV’s die de Coördinatiegroep constructiebestrijding van de Belastingdienst en FIOD/ECD concreet in het vizier hebben. Hierbij is ook een uitgebreide toelichting gegeven op de raming. Sinds mijn aantreden heb ik mij hard gemaakt voor het aanpakken van zwartspaarders, niet alleen via buitenlandse bankrekeningen maar ook via APV’s. Bij het achterhalen van APV’s bleek dat het bestaande wettelijk kader te weinig houvast bood om de gesignaleerde vermogens ook in de heffing te kunnen betrekken. Het is naar mijn idee belangrijk deze onevenwichtigheid in het wettelijke instrumentarium snel te herstellen, wat ik met het voorliggende wetsvoorstel beoog. Bij de Belastingdienst is een speciale projectgroep van de Coördinatiegroep constructiebestrijding in het leven geroepen om actief APV’s te detecteren. De Belastingdienst heeft op dit moment een paar honderd APV’s in behandeling en ziet het aantal gestaag groeien. Ook krijgt de Belastingdienst steeds meer APV’s in het zicht. Belastingplichtigen melden zich soms zelf, maar ook via Tax Information Exchange Agreements (TIEA’s) en anderszins wordt informatie verkregen over in het buitenland aanwezige APV’s. Van de geraamde bedragen heeft de Belastingdienst nu reeds daadwerkelijk en concreet (met namen en locaties) een substantieel deel in beeld welke informatie toepasbaar zal zijn bij de inwerkingtreding van het wetsvoorstel.
Internationale studies over APV’s laten overigens een beeld zien van een paar duizend miljard aan vermogen dat is ondergebracht in belastingparadijzen. Bij de technische briefing is bijvoorbeeld gewezen op een thans nog vertrouwelijk OESO-rapport (focus Group on no or nominal tax jurisdictions). Ook openbare rapporten van de Senaat in de Verenigde Staten wijzen op de enorme financiële belangen die spelen in off-shore-structuren. Bij de extrapolatie van deze studies en rapporten naar de Nederlandse situatie kan gesteld worden dat als de Nederlandse grondslag 1,5 procent bedraagt van het totaal, de daarmee gepaard gaande belastingopbrengst zelfs verschillende malen de geraamde opbrengst overtreft.
De huidige behoedzame raming is echter gebaseerd op slechts een fractie van deze opbrengst. De conclusie is dan ook dat deze raming deugdelijk en degelijk is.
Ad b. Verdragsrechtelijke aspecten APV’s vormen geen belemmering
Nederland heeft veelal geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting (belastingverdrag) gesloten met de mogendheden die rechtsvormen (zoals trusts) aanbieden welke aantrekkelijk zijn voor Nederlandse belastingplichtigen om hun vermogen daarin onder te brengen (APV’s). Het ligt ook voor de hand dat belastingplichtigen juist die mogendheden opzoeken waar geen verdrag mee is gesloten, nu deze mogendheden meestal geen of slechts beperkt belasting heffen over (de inkomsten uit) dit vermogen om inkomsten te genereren voor hun zeer geringe economie. De reële economische betrekkingen tussen Nederland en deze mogendheden zijn dan ook minimaal, zodat veelal geen aanleiding bestond een belastingverdrag te sluiten. Wel heeft Nederland naar aanleiding van internationale ontwikkelingen informatie-uitwisselingsverdragen gesloten met dergelijke mogendheden. Deze verdragen, waarover ik u bij brief van 30 september jongstleden heb geïnformeerd, helpen Nederland bij de uitvoering van de vernieuwde Successiewet 1956 en andere wetten, zoals de Wet inkomstenbelasting 2001.
In de uitzonderingsgevallen waarin wel een belastingverdrag is overeengekomen met een mogendheid waar APV’s zijn gevestigd, zal de voorgestelde toerekeningsfictie in de Wet inkomstenbelasting 2001 in veel gevallen geen toepassing vinden, omdat in die gevallen de APV’s aldaar in een reële heffing worden betrokken.
In de schaarse situaties dat wel een belastingverdrag is overeengekomen, maar het verdragsland een APV niet aan een reële heffing onderwerpt – de restgevallen – rijst de vraag of het belastingverdrag toepassing vindt. In het wetsvoorstel worden de rechtsvormen waarin het APV is ondergebracht voor Nederlandse doeleinden feitelijk fiscaal transparant behandeld. Wat de kwalificatie van de eigen en buitenlandse rechtsvormen betreft is Nederland, net als elk ander land, soeverein. De voorgestelde kwalificatie is bovendien niet discriminatoir, aangezien binnenlandse en buitenlandse rechtsvormen in het wetsvoorstel gelijk worden behandeld. Soevereiniteit kan met zich meebrengen, dat landen bepaalde rechtsvormen fiscaal uiteenlopend kwalificeren.
De door Nederland gegeven kwalificatie werkt door naar de wijze van toepassing van belastingverdragen door Nederland op APV’s. Dit betekent dat Nederland onder zijn belastingverdragen vrij is inkomen en vermogensbestanddelen toe te rekenen aan de insteller van een rechtsvorm of zijn erfgenaam, onafhankelijk van hoe de verdragspartner de rechtsvorm kwalificeert. Nederland handelt hiermee niet in strijd met het belastingverdrag en schendt daarom ook niet de goede verdragstrouw. Nederland oefent eenvoudigweg haar fiscale soevereiniteit uit binnen het internationale kader.
Een belastingverdrag beoogt dubbele belastingheffing te voorkomen, alsmede belastingontwijking tegen te gaan. Belastingverdragen worden gesloten vooral om juridische dubbele belasting te voorkomen. Er is sprake van juridische dubbele belastingheffing als een persoon – een subject – met betrekking tot een bepaald vermogensbestanddeel tweemaal in de heffing wordt betrokken.
Als er al sprake zou zijn van dubbele belasting onder de voorgestelde regeling (Nederland belast een inkomens- of vermogensbestanddeel bij de insteller of erfgenaam, terwijl de APV-mogendheid de APV-rechtsvorm in een geringe heffing betrekt), dan is dit economische dubbele heffing (twee verschillende subjecten worden belast voor een zelfde inkomens- of vermogensbestanddeel). Economische dubbele heffing wordt door belastingverdragen niet weggenomen.
Verder kan nog worden opgemerkt dat diverse mogendheden hun APV-rechtsfiguren pas in het leven riepen, nadat Nederland met deze mogendheid een regeling ter voorkoming van dubbele belasting trof, zodat Nederland in die gevallen alleen al daarom geen schending van de goede verdragstrouw kan worden verweten.
Ten slotte wijs ik er nog op dat restsituaties van dubbele belasting van geval tot geval bekeken kunnen worden, zodat, waar nodig, in reële gevallen oplossingen gezocht kunnen worden voor eventuele dubbele heffing. Als uitgangspunt geldt evenwel dat het Nederlandse heffingsrecht dan niet zonder meer zal worden prijsgegeven, termeer daar het betreffende vermogen of inkomen een Nederlands belastingplichtige toekomt.
Bovenstaande overwegingen brengen mij tot de conclusie dat de invloed van het bestaan van belastingverdragen een dusdanig geringe invloed heeft op de aanpak van APV’s, dat zij verwaarloosbaar kan worden geacht. Bovendien ben ik van mening dat geen sprake is van strijdigheid met de goede verdragstrouw, zoals die is overeengekomen in het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht.
Ik hecht eraan te benadrukken dat belastingplichtigen die thans beschikken over APV’s niet altijd uit zijn op (frauduleuze) belastingontduiking. Het betreft juridisch toelaatbare vormen van vermogensplanning die door advieskantoren van klein tot groot worden geadviseerd. Met ingang van 2010 moeten alle afgezonderde vermogens aan de fiscus kenbaar worden gemaakt. Verwacht mag worden dat dergelijke structuren niet langer zullen worden geadviseerd en dat bestaande structuren zullen worden ontmanteld, dan wel dat inbrengers of hun erfgenamen in hun aangifte het vermogen van hun APV zullen opnemen. Doet de inbrenger of erfgenaam dit niet, dan doet hij onmiskenbaar een onjuiste aangifte, hetgeen een strafbaar feit is.
Hiervoor is aangetoond dat de raming voor de opbrengst van het in de heffing betrekken van APV’s eerder aan de behoedzame dan aan de ruime kant is. Vervolgens is beargumenteerd dat geen vrees hoeft te bestaan dat de belastingverdragen in de weg staan aan het realiseren van de geraamde opbrengst. Alles overziende merk ik op dat er geen aanleiding is om de budgettaire dekking van het wetsvoorstel in twijfel te trekken.
Wat is een afgezonderd particulier vermogen?
Een afgezonderd particulier vermogen (APV) is een vermogen dat door de insteller ervan wordt afgezonderd van zijn privévermogen en wordt ingebracht in een doelvermogen en dat wordt aangewend voor particuliere belangen. Het bekendste voorbeeld van een APV is de Anglo-Amerikaanse trust, maar ook een Antilliaanse stichting particulier fonds (SPF), de Liechtensteinse Anstalt en de Liechtensteinse Stiftung kunnen als APV worden aangemerkt. Al deze vormen van APV’s hebben met elkaar gemeen dat ze snel, goedkoop en eenvoudig zijn op te richten. Een ander kenmerk is dat eigendomsbewijzen bij APV’s ontbreken.
Een Anglo-Amerikaanse trust is een rechtsverhouding (een overeenkomst) waarbij de insteller («settlor») vermogen afzondert door vermogensbestanddelen over te dragen aan de beheerder («trustee»), die de vermogensbestanddelen gaat beheren (conform de met de insteller gesloten overeenkomst) ten behoeve van gerechtigden tot het vermogen («beneficiaries» of begunstigden). De relevante trusts en de beheerders ervan zijn in verreweg de meeste gevallen gevestigd (of woonachtig) in een belastingparadijs (zoals Jersey, Guernsey en Liechtenstein), landen waarin weinig of zelfs in het geheel geen belasting verschuldigd is door dergelijke hybride vehikels.
Een andere vorm van een APV is een op de Antillen gekende bijzondere stichting – een SPF – die in grote lijnen overeenkomt met een Nederlandse stichting, maar die als bijzonderheid heeft dat uitkeringen mogen worden gedaan aan de instellers en hun verwanten. Een ideëel doel is niet vereist; particuliere belangen staan veelal voorop. Niet-inwoners van de Antillen betalen geen enkele belasting over het in de SPF ingebrachte vermogen of de opbrengsten daaruit.
Bij APV’s lopen de juridische vormgeving en de (economische) realiteit sterk uiteen, zo constateert de Belastingdienst. Juridisch heeft het ingebrachte vermogen het vermogen van de insteller verlaten en behoort het nog niet tot het vermogen van de begunstigde (behalve wanneer deze een concreet juridisch afdwingbaar recht ten aanzien van het APV heeft). Daarom wordt vaak gesproken van een «zwevend vermogen», een vermogen dat nergens aan de belastingheffing is onderworpen. In veel gevallen blijkt de insteller van een APV echter in de praktijk – direct of indirect – nog te kunnen beschikken over het vermogen; economisch behoort het nog tot zijn privévermogen.
Het vermogen dat in een dergelijke APV wordt ingebracht is veelal box 2-vermogen (aanmerkelijk belangpakketten) en in mindere mate box 3-vermogen (courante beleggingen en liquiditeiten). Zelden of nooit is box 1-ondernemingsvermogen of Nederlands onroerend goed ingebracht in een APV, omdat dit tot buitenlandse belastingplicht in Nederland zou leiden. Eén van de voornaamste motieven om een APV in te stellen is belastingbesparing. APV’s zijn de ultieme estateplanning-tools voor belastingadviseurs en hebben de laatste decennia een grote vlucht genomen in de fiscale praktijk. Dagelijks worden APV-structuren te kopen aangeboden in kranten, op internet en door (belasting)adviseurs. Gelet op de instandhoudingskosten van een dergelijke structuur is een minimum inleg van substantiële bedragen vereist, hetgeen de grote financiële omvang van dit fenomeen illustreert.
Aanpak heffingsvacuüm noodzakelijk
Trusts, alsmede vergelijkbare rechtsfiguren, zijn op zichzelf beschouwd volstrekt legale entiteiten. Het instellen van APV’s is op zichzelf dan ook geoorloofd, maar moet niet tot een heffingsvacuüm leiden. De Belastingdienst slaagt er momenteel slechts moeizaam in APV’s (en opbrengsten daaruit) in de belastingheffing te betrekken. Er wordt weliswaar aanzienlijke menskracht door de Belastingdienst in gestoken maar het vergaren van de feiten is tijdrovend en wordt in de praktijk fors belemmerd door juridische rookgordijnen, waardoor de echte feiten en omstandigheden niet op tafel komen. In het wetsvoorstel wordt daarom een wettelijke basis voorgesteld om inkomstenbelasting en schenken erfbelasting te heffen wanneer sprake is van een APV. Vermogen dat in een APV wordt ingebracht of aangehouden dan wel daaruit wordt uitgekeerd, wordt fiscaal op dezelfde manier behandeld als vermogen dat niet in een APV is ingebracht. Het APV wordt als entiteit genegeerd en daarmee transparant behandeld. De vermogensbestanddelen en de opbrengsten daaruit worden aan de inbrenger van het APV toegerekend en na zijn overlijden aan zijn erfgenamen. APV’s die zelf aan een redelijke belasting naar de winst zijn onderworpen (10%), worden voor de inkomstenbelasting niet transparant behandeld.
Met ingang van 2010 moeten alle APV- aan de fiscus kenbaar moeten worden gemaakt. Inbrengers of hun erfgenamen zullen in hun aangifte het vermogen van hun APV opnemen. Doet de inbrenger of erfgenaam dit niet, dan doet hij onmiskenbaar een onjuiste aangifte, hetgeen een strafbaar feit is.
Tegenbewijsregeling voor erfgenamen
De maatregel om het ontgaan van belasting via een APV tegen te gaan krijgt vorm in twee wetsficties. De eerste is, zoals gezegd, dat het vermogen van het APV en de inkomsten daaruit worden toegerekend aan de insteller. Dit is reëel omdat juist de insteller zich bewust is van de gevolgen, en daarom ter zake zijn afwegingen kan maken. De tweede fictie is dat na het overlijden van de inbrenger de vermogensbestanddelen in het APV en de inkomsten daaruit worden toegerekend aan de erfgenamen. Hierbij kan het zeldzame geval zich voordoen dat iemand wel erfgenaam is maar toch niet tot de kring van begunstigden behoort. Deze zou dan in de heffing worden betrokken voor vermogens- of inkomensbestanddelen waarover hij nooit de beschikking zou krijgen. Ik ben mij ervan bewust dat dit een lastige situatie is. Voor deze situaties is in het wetsvoorstel daarom de mogelijkheid tot tegenbewijs opengesteld. De erfgenaam kan aantonen dat hij geen begunstigde is en dit ook nooit kan worden. Dit lijkt op het eerste gezicht een moeilijke opdracht. Bedacht moet evenwel worden dat het juist in de trustsfeer gebruikelijk is dat de trustee handelt conform de wensen en instructies van de insteller (de insteller koopt met de trust een stuk vertrouwen). Wanneer de insteller van de trust een erfgenaam uitdrukkelijk uitsluit van de kring van begunstigden, voor nu en voor de toekomst, wordt die erfgenaam bij de trustakte of in een later stadium aangewezen als «excluded person». Deze erfgenaam zal doorgaans van deze uitsluiting van het trustvermogen op de hoogte zijn gebracht, maar zal, indien dit niet het geval is, deze informatie desgevraagd ook kunnen verkrijgen van de trustee. Aangezien een APV een familiebelang dient acht ik het voor de hand liggend dat ook elders binnen de familie – bijvoorbeeld bij de andere erfgenamen – de voor het tegenbewijs benodigde informatie beschikbaar is.
De problematiek rondom het in de heffing betrekken van zwevend vermogen speelt wereldwijd. Nederland is wat betreft de aanpak van het fiscaal transparant behandelen van APV’s wereldwijd koploper, al worden de ontwikkelingen hier te lande door andere landen met grote interesse gevolgd omdat ook zij te maken hebben met vergelijkbare heffingstekorten met betrekking tot hybride rechtsfiguren.